בחודש יוני 2009 אישרה הועדה לתקני ביקורת של לשכת רואי חשבון את תקן ביקורת 100 בדבר אירועים לאחר תאריך המאזן או לאחר תאריך דוח רואה החשבון המבקר (להלן: “התקן”). התקן מבוסס על תקן ביקורת בינלאומי של הפדרציה הבינלאומית של רואי החשבון (IFAC), ISA 560. טרם אישורו של תקן ביקורת 100, לא היה קיים פרסום ישראלי שהתייחס למקרים בהם מתגלים אירועים לאחר פרסום הדוחות הכספיים ושאילו היו ידועים קודם לכן היה צורך בתיקון הדוחות הכספיים. מקרים אלה לא טופלו בתקן ביקורת 11 של לשכת רואי חשבון בישראל בעניין אירועים לאחר תאריך המאזן. תקן ביקורת 11 טיפל באירועים לאחר תאריך המאזן ועד תאריך דוח רואה החשבון המבקר בלבד.

בתקן החדש, ישנה הבחנה בין האירועים שהתגלו ו/או התרחשו לאחר תאריך הדוחות הכספיים ולפני החתימה על דוח רואה החשבון המבקר לבין אירועים שהתגלו לאחר שכבר הדוחות הכספיים פורסמו ברבים, כמפורט להלן.

חלו שינויים בדרך הטיפול של רואה החשבון המבקר המתייחסים לתקופה שבין תאריך המאזן לבין תאריך דוח רואה החשבון המבקר, בהשוואה לאלה שנקבעו בתקן ביקורת 11, שבטל עם כניסת תקן הביקורת החדש לתוקף.

האירועים לאחר תאריך המאזן מטופלים חשבונאית בתקן חשבונאות 7 של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות ובתקן חשבונאות בינלאומי 10 IAS.

להלן נדון בפירוט בשלושת היבטי הביקורת בהם עוסק התקן:

1. אירועים שאירעו בין תאריך המאזן לבין תאריך דוח רואה החשבון המבקר [סעיפים 6-9 לתקן, הסברים א6-א10 לתקן].
2. עובדות שנודעו לרואה החשבון המבקר לאחר תאריך דוח רואה החשבון המבקר אך לפני הוצאת הדוחות הכספיים [סעיפים 10-13 לתקן, הסברים א11-א16 לתקן].
3. עובדות שנודעו לרואה החשבון המבקר לאחר הוצאת הדוחות הכספיים [סעיפים 14-17 לתקן, הסברים א17-א18 לתקן].

דיון:

1. אירועים שאירעו בין תאריך המאזן לבין תאריך דוח רואה החשבון המבקר [סעיפים 6-9 לתקן, הסברים א6-א10 לתקן]. רואה החשבון המבקר יבצע נהלי ביקורת במטרה להשיג ראיות ביקורת נאותות ומספיקות שכל האירועים שאירעו בין תאריך המאזן לבין תאריך דוח רואה החשבון המבקר המחייבים התאמת הדוחות הכספיים או מתן גילוי בהם זוהו. הנהלים שעל רואה החשבון לנקוט יביאו בחשבון את הערכת הסיכונים שלו, ויכללו בין היתר:

• א. הבנת הנהלים שנקבעו על ידי ההנהלה שנועדו להבטיח כי אירועים לאחר תאריך המאזן או לאחר תאריך דוח רואה החשבון המבקר יזוהו.
• ב. עריכת בירורים עם ההנהלה אם אירעו אירועים כלשהם לאחר תאריך המאזן אשר יכולים להשפיע על הדוחות הכספיים.
• ג. קריאת פרוטוקולים של ישיבות הדירקטוריון וההנהלה ועריכת בירורים המתייחסים לישיבות שטרם נערכו להם פרוטוקולים.
• ד. קריאת דוחות כספיים ביניים אחרונים שפורסמו לאחר תאריך המאזן, אם ישנם כאלה.
• ה. בדיקה כי כל האירועים לאחר תאריך המאזן אשר יש הכרח לתת בגינם ביטוי בדוחות הכספיים אכן קיבלו את הביטוי הנאות בדוחות הכספיים.
• ו. קבלת הצהרת מנהלים בכתב (בהתאם לתקן ביקורת 21) המתייחסת לכך שכל האירועים שאירעו לאחר תאריך המאזן קיבלו את הטיפול החשבונאי הנאות בדוחות הכספיים.
• סעיף א8 להסברים לתקן מוסיף דוגמאות פרקטיות לנהלים שעשוי רואה החשבון המבקר לשקול לבצע: קריאת תקציבים של הישות, תחזיות תזרימי מזומנים ודוחות הנהלה הקשורים בתקופה שלאחר תקופת הדוחות הכספיים; עריכת בירורים בעל פה או בכתב עם היועצים המשפטיים של הישות; בחינת הצורך בהשלמת הצהרות בכתב; בדיקה אם ניטלו התחייבויות, הלוואות או ערבויות חדשות; בדיקה האם בוצעו או מתוכננות מכירות או רכישות של נכסים; בדיקה אם הוגדל ההון המונפק של הון המניות או הונפקו אגרות חוב חדשות או האם נערך או מתוכנן הסכם למיזוג או פירוק; בדיקה אם הופקעו או נהרסו נכסים (למשל מפגעי טבע); בדיקת התפתחויות בקשר לתלויות; כוונה לביצוע התאמות חשבונאיות יוצאות דופן; בחינת אירועים שיעוררו שאלות באשר לנאותות המדיניות החשבונאית לרבות שאלות בדבר תקפות הנחת העסק החי; בדיקת אירועים המשפיעים על אומדנים או הפרשות שבוצעו בדוחות הכספיים; בדיקה אם אירעו אירועים רלוונטיים לגבי יכולת ההשבה של נכסים.

1. עובדות שנודעו לרואה החשבון המבקר לאחר תאריך דוח רואה החשבון המבקר אך לפני הוצאת הדוחות הכספיים [סעיפים 10-13 לתקן, הסברים א11-א16 לתקן]. התקן מגדיר תאריך הוצאת הדוחות הכספיים: “תאריך בו דוח רואה החשבון המבקר והדוחות הכספיים המבוקרים נעשים זמינים לצדדים שלישיים”. התקן קובע כי לרואה החשבון אין מחויבות לבצע נהלי ביקורת בקשר לדוחות הכספיים לאחר תאריך דוח רואה החשבון המבקר. עם זאת, אם לאחר תאריך דוח רואה החשבון המבקר אך לפני תאריך הוצאת הדוחות הכספיים נודעת לרואה החשבון המבקר עובדה שאילו היתה ידועה לו בתאריך דוח רואה החשבון המבקר היתה יכולה לגרום לו לתקן את דוח רואה החשבון המבקר, עליו:

• א. לדון בעניין עם ההנהלה;
• ב. לקבוע אם הדוחות הכספיים מחייבים תיקון, ואם כן;
• ג. לברר כיצד בכוונת הגורמים המופקדים על בקרת העל וההנהלה לטפל בעניין בדוחות הכספיים.

אם הדוחות הכספיים תוקנו על ידי הדירקטוריון וההנהלה, על רואה החשבון המבקר:

• 1. במקרה שסעיף 12 לתקן לא מתקיים, כלומר חל איסור חוקי, רגולטורי או על פי מסגרת הדיווח לתיקון הדוחות הכספיים:

• א. לבצע נהלי ביקורת הנחוצים בנסיבות העניין בקשר לתיקון.
• ב. להרחיב את נהלי הביקורת כפי שמתבקש בתקופה שבין תאריך המאזן ועד תאריך דוח רואה החשבון המבקר (ראו סעיף 1 א’-ו’ לעיל) וייתן דוח רואה חשבון מבקר חדש על הדוחות הכספיים המתוקנים. תאריך דוח רואה החשבון המבקר החדש לא יקדם לתאריך אישור הדוחות הכספיים המתוקנים.

2.   במקום שהוראות חוק, רגולציה או מסגרת הדיווח הכספי אינן אוסרות על המופקדים על בקרת העל וההנהלה להגביל את תיקון הדוחות הכספיים ואין איסור על הגורמים האחראים לאישור הדוחות הכספיים להגביל את אישורם לתיקון זה, רואה החשבון המבקר רשאי להגביל את נהלי הביקורת על אירועים לאחר תאריך המאזן או לאחר תאריך דוח רואה החשבון המבקר הנדרשים כאמור בסעיפים א’ ו-ב’ לעיל. במקרים כאלה, רשאי רואה החשבון לבחור באחת משתי החלופות הבאות:

• א. יתקן את דוח רואה החשבון המבקר כדי לכלול בו תאריך נוסף [תיארוך כפול-Dual Dating] המוגבל לתיקון זה אשר מצביע על כך שהנהלים שביצע רואה החשבון המבקר על אירועים לאחר תאריך המאזן או לאחר תאריך דוח רואה החשבון המבקר מוגבלים אך ורק לתיקון הדוחות הכספיים. להלן הדגמה מתוך ההסברים לתקן:

       24 ביולי 2009 (תאריך דוח רואה החשבון המבקר), למעט ביחס לאמור בביאור 17, שהוא 21 באוקטובר 2009 (תאריך סיום נהלי הביקורת שהוגבלו לתיקון המתואר בביאור 17).

• ב. ייתן דוח רואה חשבון מבקר חדש או מתוקן הכולל ציון בפסקת הדגש עניין כי הנהלים שביצע רואה החשבון המבקר על אירועים לאחר תאריך המאזן או לאחר תאריך דוח רואה החשבון המבקר מוגבלים אך ורק לתיקון הדוחות הכספיים כמתואר בביאור הרלוונטי לדוחות הכספיים.

אם הדוחות הכספיים לא תוקנו על ידי הדירקטוריון וההנהלה, על רואה החשבון המבקר:

• א. אם דוח רואה החשבון המבקר טרם הומצא לגוף המבקר, ישנה רואה החשבון את חוות דעתו וייתן חוות דעת עדכנית.
• ב. אם דוח רואה החשבון המבקר כבר ניתן לגוף המבוקר, רואה החשבון המבקר יודיע לגורמים המופקדים על בקרת העל ולהנהלה, לא לפרסם את הדוחות הכספיים לצדדים שלישיים לפני עריכת התיקונים הנחוצים. אם למרות זאת הדוחות הכספיים מפורסמים ללא התיקונים הנחוצים, על רואה החשבון המבקר לנקוט בפעולות מתאימות על מנת לנסות למנוע הסתמכות על דוח רואה החשבון המבקר, לרבות קבלת יעוץ משפטי.

1. עובדות שנודעו לרואה החשבון המבקר לאחר הוצאת הדוחות הכספיים [סעיפים 14-17 לתקן, הסברים א17-א18 לתקן]. התקן מגדיר תאריך הוצאת הדוחות הכספיים: “תאריך בו דוח רואה החשבון המבקר והדוחות הכספיים המבוקרים נעשים זמינים לצדדים שלישיים”. התקן קובע, כי לא חלה על רואה החשבון אחריות אקטיבית בכל הנוגע לבירור עניינים המתייחסים לדוחות הכספיים שפורסמו. יחד עם זאת נקבע, כי אין רואה החשבון יכול להתעלם ממידע שהגיע לידיעתו, בדרך פסיבית, לגבי הדוחות הכספיים שפורסמו ושאילו היה ידוע קודם לפרסומם של הדוחות הכספיים היה צורך בביצוע תיקונים והתאמות בהם.

      במקרה דנן, על רואה החשבון:

• א. לדון בעניין עם ההנהלה;
• ב. לקבוע אם הדוחות הכספיים מחייבים תיקון, ואם כן;
• ג. לברר כיצד בכוונת הגורמים המופקדים על בקרת העל וההנהלה לטפל בעניין בדוחות הכספיים.

[ההתייחסות עד כה זהה לזו שנידונה בהיבט מספר 2].

אם הדוחות הכספיים תוקנו על ידי הדירקטוריון וההנהלה, על רואה החשבון המבקר:

• א. לבצע נהלי ביקורת הנחוצים בנסיבות העניין בקשר לתיקון.
• ב. יסקור את הצעדים שננקטו כדי להבטיח שכל מי שקיבל את הדוחות הכספיים שפורסמו לפני כן יחד עם דוח רואה החשבון המבקר עליהם, מיודע למצב.

אם לא חלות הנסיבות בסעיף 12 לתקן, כלומר במקום שהוראות חוק, רגולציה או מסגרת הדיווח הכספי כן אוסרות על המופקדים על בקרת העל וההנהלה להגביל את תיקון הדוחות הכספיים ויש איסור על הגורמים האחראים לאישור הדוחות הכספיים להגביל את אישורם לתיקון זה, ירחיב את נהלי הביקורת כפי שמתבקש בתקופה שבין תאריך המאזן ועד תאריך דוח רואה החשבון המבקר (ראו סעיף 1 א’-ו’ לעיל) עד תאריך דוח רואה החשבון המבקר החדש, וייתן דוח רואה חשבון מבקר חדש על הדוחות הכספיים המתוקנים שיישאו תאריך חדש לאישורם. תאריך דוח רואה החשבון המבקר החדש לא יקדם לתאריך אישור הדוחות הכספיים המתוקנים.

אם חלות הנסיבות בסעיף 12 לתקן, כלומר במקום שהוראות חוק, רגולציה או מסגרת הדיווח הכספי אינן אוסרות על המופקדים על בקרת העל וההנהלה להגביל את תיקון הדוחות הכספיים ואין איסור על הגורמים האחראים לאישור הדוחות הכספיים להגביל את אישורם לתיקון זה, יתקן את דוח רואה החשבון המבקר, או ייתן דוח רואה חשבון מבקר חדש.

בכל מקרה, מאחר ומדובר במצב בו על המבקר להביא לידיעת כל המסתמכים על חוות דעתו הקודמת (המתייחסת לדוחות הכספיים השגויים) כי הוא מפרסם חוות דעת מתוקנת המבטלת את חוות הדעת הקודמת, הרי שעל המבקר לכלול פיסקת הבהרה שתבוא בסוף דוח רואה החשבון המבקר, בה הוא יפנה את תשומת הלב לביאור בדוחות הכספיים המפרט את נסיבות פרסומם של הדוחות הכספיים המתוקנים. בנוסף, יציין בהמשך הפסקה, כי חוות דעת זו באה במקום חוות דעתו הקודמת על הדוחות הכספיים השגויים.

אם הדוחות הכספיים לא תוקנו על ידי הדירקטוריון וההנהלה, על רואה החשבון המבקר להודיע לגורמים המופקדים על בקרת העל ולהנהלה שהוא ינסה למנוע הסתמכות בעתיד על דוח רואה החשבון המבקר. אם למרות הודעה כאמור הגורמים המופקדים על בקרת העל וההנהלה אינם נוקטים בצעדים הנחוצים, על רואה החשבון המבקר לנקוט בפעולות מתאימות על מנת לנסות למנוע הסתמכות על דוח רואה החשבון המבקר, לרבות קבלת יעוץ משפטי.

                                                                        בכבוד רב,

                                                                                    אריאל  פטל

                                                                                    רואה חשבון