הכותבים: עו”ד (רו”ח) מאורי עמפלי ועו”ד אדי רשקובן

מבוא

סעיף 2 לחוק מס ערך מוסף, התשל”ו‑1975 (להלן: “חוק מע”מ“) קובע, כי “על עסקה בישראל ועל יבוא טובין יוטל מס ערך מוסף בשיעור אחד ממחיר העסקה או הטובין”.

סעיף 1 לחוק מגדיר “עסקה”, בין היתר, כ“מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו”. שירות מוגדר באותו סעיף כ‑”כל עשייה בתמורה למען הזולת שאיננה מכר…”. סעיף 15 לחוק מע”מ משלים וקובע, בין היתר, כי יראו שירות כניתן בישראל אם “נתן אותו מי שעסקו בישראל.”

אל מול הסעיפים אשר קובעים את החבות במע”מ בגין עשיית עסקה בישראל, מחיל סעיף 30(א) לחוק מע”מ מס בשיעור אפס על עסקאות יצוא שונות, וזאת במטרה לעודד את הייצוא ולשפר את מאזן התשלומים של המדינה על ידי הזרמת מט”ח אליה.

סעיף 30(א)(7), עניין גווילי והוראת פרשנות 1/2013

סעיף 30(א)(7) לחוק מורה, כי מס בשיעור אפס יוענק בעת “מתן שירות בחוץ לארץ בידי עוסק שמקום עיסוקו העיקרי הוא בישראל“.

מדובר בהוראה, בעלת לשון נהירה לפיה חל מס בשיעור אפס כאשר עוסק, שמקום עיסוקו העיקרי הוא בישראל, נותן שירות מחוץ לישראל. יודגש, כי אין כל הגבלה מהותית נוספת בחוק מע”מ או בתקנות מע”מ לעניין הזכאות לקבלת הטבת המס מכוח הוראת הסעיף (והשוו להוראות סעיף 30(א)(5) לחוק מע”מ ותקנה 12א לתקנות מע”מ).

הוראת סעיף זה נדונה בעניין גווילי (ת”מ 124/08), בו נדונה בקשה לאישור תביעה ייצוגית מכוח חוק תובענות ייצוגיות, התשס”ו-2006 (להלן: “חוק התובענות“), בשל חיוב שלא כדין במע”מ של שיחות טלפון מחו”ל לארץ באמצעות כרטיסי חיוג או שיחות גוביינא.

במקרה זה הצרכנים התקשרו בחוזה עם אחת מן החברות המספקות שירותי טלפון בינלאומיים לרכישת קוד גישה באמצעותו ניתן לבצע חיוג בינלאומי בעת השהייה בחו”ל. בתום תקופת השירות, קיבל הצרכן חשבונית ובה נקוב הסכום לתשלום בתוספת מע”מ. השירות ניתן ככלל באמצעות חברות תקשורת זרות ומרכזיות זרות, אשר סייעו לחברות התקשורת הישראליות במתן השירות מחוץ לישראל.

התובעים טענו, כי רשויות מע”מ, באמצעות חברות התקשורת, חייבו עסקאות של שיחות טלפון לארץ מחו”ל, באמצעות כרטיסי חיוג או שיחות גוביינא, במע”מ בשיעור מלא, למרות שסעיף 30(א)(7) לחוק מע”מ מורה בעניינם על הטלת מס בשיעור אפס.

בית המשפט המחוזי קיבל את בקשת התובעים ובפסק דין מפורט ביסס את הכרעתו, בין היתר, על הראייה, כי תכליתו של חוק מע”מ הינה להטיל מס על צריכה של מוצרים ושירותים בישראל. מתוך תכלית זו מסיק בית המשפט, כי מקום מתן השירות קשור בטבורו  לצריכת השירות, אשר מזוהה עם מיקומו הגיאוגרפי של מקבל השירות – הצרכן.

על בסיס המבחנים שהותוו בפסק הדין בעניין קסוטו (ע”א 41/96),לעניין זהות מקבל השירות, בהקשר של סעיף 30(א)(5) לחוק מע”מ בנוסחו לפני תיקון 23 לחוק (מבחן משלם השירות, מבחן הצדדים לחוזה השירות, מבחן הנהנה מן השירות, ומבחן הנסיבות), מגיע בית המשפט למסקנה, כי מקבל השירות הינו יוזם השיחה, שנמצא מחוץ לישראל.

המעניין הוא, כי רשות המסים אימצה בהוראת פרשנות 1/2013, את מסקנות בית המשפט בעניין גווילי, בכל הקשור לחבות במע”מ אפס בעסקאות של שירותי תקשורת בינלאומיים. אדרבה, במסגרת הוראת הפרשנות 1/2013 החילה רשות המסים את הפרשנות גם לשירותים נוספים בתחום שירותי התקשורת הבינלאומיים, מעבר לכרטיסי החיוג ושיחות הגוביינא, כגון: שירותי סלולר, שירותי מיסרון (SMS), שירותי Call Back, שליחת הודעות מולטימדיה (MMS) ושירותי אינטרנט באמצעות מכשיר סלולרי.

הוראת הפרשנות 1/2013 מנחה, כי בכל הנוגע לשירותים אלה, יש לבחון היכן נמצא מקבל השירות – הגורם אשר יזם את ההתקשרות. אם הוא נמצא בישראל יחול מע”מ בשיעור מלא. אם הוא נמצא מחוץ לישראל יחול מע”מ בשיעור אפס על פי סעיף 30(א)(7) לחוק.

עניין רזניק ואח’ (ת”צ 10601-08-10)

בהמשך לעניין גווילי, ניתן לפני מספר ימים פסק הדין בעניין רזניק. בפסק דין זה נדונה בקשה לאישור תובענה ייצוגית כנגד חברות סלולר ישראליות. המבקשים טענו, בין היתר, כי חברות הסלולר חייבו אותם שלא כדין במע”מ בשיעור מלא בגין חבילות תקשורת לשימוש בחו”ל, שמחירן משולם מראש בישראל להלן: “חבילות התקשורת“). חבילות התקשורת מאפשרות ללקוח מכסה מסוימת של שיחות, מסרונים וגלישה באינטרנט בנפח מסוים מחוץ לישראל.

המבקשים טענו, כי בהתאם לעניין גווילי, חבילות התקשורת נצרכות מחוץ לישראל ולכן מזכות במע”מ בשיעור אפס מכוח סעיף 30(א)(7) לחוק מע”מ. מנגד טענו חברות הסלולר והמדינה שהצטרפה כמשיב להליך, כי חבילות התקשורת שנמכרו אינן בגדר “שירות”,כי אם נכס שהוא טובין מסוג חבילת זכויות שניתנות למימוש בחו”ל, או נכס בלתי מוחשי. בהתאם מדובר לדידן במכר של זכות על ידי עוסק ישראלי, המחייב במע”מ בשיעור מלא.

לאחר סקירה של פסיקה מוקדמת שעסקה באבחנה בין “מכר” לבין “שירות” לצרכי חוק מע”מ, מצדד בית המשפט בעמדת חברות הסלולר והמדינה וקובע, כי מדובר בעניינו ברכישת זכות לקבלת שירות, אשר מהווה בעת רכישתה נכס, וכדבריו: “רכישת החבילות היא בבחינת רכישת נכס, זכות לקבלת שירות. השירות עצמו, יתכן שינתן ויתכן שלא ינתן, ולא הוא המחויב במע”מ, כי אם רכישת הזכות לקבלו, שהיא בבחינת נכס“. לעניין זה מדגיש בית המשפט את ההגדרה השיורית של “שירות” לעומת התחולה הרחבה שניתנה להגדרת “נכס” בפסיקה,כך “שאם “נכס” כולל כמעט כל סוג של זכות, רק שירות של ממש ייחלץ מגדרה“.

יחד עם זאת, רואה בית המשפט לציין, כי פרשנותו אינה “נקיה מספיקות“,כלשונו בפרט לאור פסיקת בית המשפט בעניין גווילי. לא בכדי מציין בית המשפט, כי “אין הבדל ממשי בין רכישת שירות של שיחה אחת לחו”ל  לבין רכישת שירות זה מראש, גם אם נרכשה “חבילה” שלמה מראש. בסופו של יום אין מדובר בהבדל בשירות שיינתן, אלא רק בהבדל באופן התשלום. פרשנות כזו מתאימה גם להגיונו של פס”ד גווילי כלומר שבמקום שבו מבקש עוסק ישראלי להתחרות בעוסקים זרים, יש לראות בכך משום יצוא שירותים, ולעזור לעידודו באמצעות החלת מע”מ בשיעור אפס על אותה המכירה.”

למרות דברים אלו קובע כאמור בית המשפט, כי חבילות התקשורת הינן בגדר נכס המחייב במע”מ מלא ולא ניתן להחיל עליהן מע”מ בשיעור אפס מכוח סעיף 30(א)(7) לחוק מע”מ. ולנו נדמה, כי טרם נאמרה המילה האחרונה בסוגיה. לבסוף, יודגש, כי בית המשפט בעניין רזניק דן גם בסוגיות חשובות מתחום חוק התובענות, החורגות מגדרי רשימה זו.