בהלכה שנתפרסמה ביום 22.10.2009, נדון עניינם של מספר תושבי חוץ ואחרים (המערערים) שהתקשרו בשנת 1996 עם חברה קבלנית בעסקת קומבינציה על מקרקעין שבבעלותם בירושלים. לאחר הליכי השגה, החליט המנהל (שנת 1998) לקבוע את השבח של קבוצת המערערים על כ-2 מליון ₪, תוך שהוא מכיר בהוצאות שהוציאו בגין שכ”ט עו”ד כדי 2% משווי חלקם בעסקת הקומבינציה.

המערערים הגישו בקשה לתיקון שומה ע”פ סעיף 85 לחוק (שנת 1999), בה תארו את הטיפול שעשה עבורם העו”ד לאורך השנים לטיפול בנכס. המנהל, תיקן את השומות והעמיד את הוצאות שכ”ט עו”ד המותרות,  על 6.5% משווי חלקם של המערערים בעסקה.

המערערים הגישו השגה נוספת על החלטה זו, בטענה כי התרת הוצאות הטיפול של עו”ד כשיעור מסויים משווי המכירה הינה שרירות. המנהל ביקש מסמכים נוספים, ולאחרי בחינתם, תיקן את החלטתו והתיר ניכוי הוצאות עו”ד בשיעור של כ-8% משווי חלקם של המערערים בעסקה.(שנת 2000).

המערערים לא ויתרו, והגישו ערר לוועדת הערר, בה דרשו ניכוי מלוא הוצאות הטיפול של עו”ד “בגין טיפול ממושך ומורכב ברכישת הנכס וכן בהשבחתו ומכירתו”. המנהל טען כי “העניין מסור לשיקול דעתו וכי סכומי שכ”ט שטוענים להם המערערים אינם מקובלים ואינם סבירים, ומגיעים כדי 55% משווי חלקם בעסקת הקומבינציה“.

ועדת הערר (שנת 2006) דחתה את הערר, אך הגדילה את שיעור ההוצאות המותר בניכוי בכ-2% נוספים. הוועדה קבעה כי: סעיף 39(7) (“שכ”ט עו”ד ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין ולמכירתה”) דן מפורשות בניכוי הוצאות עו”ד, ואין צורך להכניס הוצאות אלו בגדר סעיף 39(1) לחוק (“כל ההוצאות שהוציא המוכר מיום הרכישה ועד יום המכירה לשם השבחתם של המקרקעין…”). כמו כן קבעה הועדה כי שכ”ט עו”ד שניכויו מותר לפי סעיף 39(7) לחוק צריך שיהא בעד פעולות משפטיות :”שמקובל שעו”ד עושה אותן בתור שכאלה, בתפקידו ובעיסוקו כעו”ד”. כמו כן קבעה הועדה “כי אף שאין בסעיף 39(7) לחוק הגבלה לעניין הסכום המותר בניכוי, כפוף סכום זה וכך גם ההוצאות  האחרות המותרות בניכוי על פי סעיף 39, למבחן הסבירות…”. ובהעדר בסבירות “רשאי המשיב שלא להכיר בחלק החריג”.

ביהמ”ש העליון דוחה את טענות המנהל, ומקבל את הערעור ברוב של שניים נגד אחד, וקובע:
“התכלית שביסוד ההוראות המאפשרות את ניכויין של הוצאות אלה הינה מיסוי הרווח הכלכלי האמיתי שנצמח לבעל המקרקעין עקב עליית ערכם”.

• טענת המערערים כי בנוסף לשכ”ט עו”ד ע”פ סעיף 39(7) ניתן להתיר מתוקף סעיף 39(1) שכ”ט עו”ד, ששולם בגין פעולת להשבחת המקרקעין וכי “אין הוראה אחת מוציאה את רעותה” – מתקבלת.
• לו רצה המחוקק לגדור ולהגביל הוצאה מסויימת לצורך ניכויה היה עושה כן, כמו שעשה בסעיף 39(5) למשל (ניכוי דמי תיווך – עד 2% מהתמורה).
• קביעתן של מספר החלטות של ועדת ערר וכן דעת המלומד הדרי המצדדות בעמדה לפיה “רשאי המנהל שלא להתיר את ניכוי מלוא ההוצאה שנתבקשה אם מצא כי סכומה אינו סביר” – אינה מקובלת על ביהמ”ש העליון.
• אמנם כאשר סכום ההוצאה גבוה וחורג מן המקובל, יהא על כתפי המבקש נטל ראיה כבד יותר, לנכונות הסכום, ואמיתותו בשייכות למטרה הנטענת.

• “על פי גישת המשיב והוועדה יוצא הנישום  .
  • מוכה פעמיים, ראשית בכך ששילם ומימן הוצאות חריגות ושנית בכך שמוסה על רווח מדומה שבפועל לא נצמח לו”.
  • ישנן הוראות שונות בחקיקות מיסוי המגבילות ניכויה של הוצאה. לצורך החלת אמות מידה מגבילות, המקנות למשיב סמכות לסטות מסכום ההוצאה שהוצאה בפועל, יש צורך בהסדר סטטוטורי מפורש.

    

  החלטת הרוב החזירה את הדיון לוועדה, לבחינת כלל ההוצאות שלא הותרו על ידה (למעט אלו שכבר נקבע עובדתית שלא הוכחו, ודומיהן), תוך שמירת הכלל כי הוועדה, אינה מוסמכת להגביל את שיעורה של ההוצאה.

  דעת המיעוט של השופט רובינשטיין, סוברת כי יש להידרש ל”אחותו הבוגרת של החוק דנא, פקודת מס הכנסה..” ולהתיר הגבלת הוצאות כפי שמאפשר המחוקק בפקודה במקרים מסוימים.

  המוטיבציה  לגישתו זו הינה המציאות הישראלית: “מדרון חלקלק שראשיתו הוצאות אמיתיות אך בלתי סבירות, וסופו העלמת מס באמצעות הקטנת  רווחי העסקה…אין חקר לתחבולות הננקטות… ופתח כקופה של מחט נעשה כפתחו של אולם,.. יתכן חשש למניפולציות וקנוניות לגבי הוצאות…”

  בסיכומו של דבר שופט המיעוט קורא למחוקק לתקן את החוק ולאפשר למנהל להגביל הוצאות, “לשם הרמוניה עם פקודת מס הכנסה ולשם מס אמת”.

    

  נסכם ונאמר: על פי הלכה זו וכל עוד לא תקבע הלכה הפוכה או ישונה החוק – נקבע כי אין סמכות למנהל מיסוי מקרקעין להגביל או לא להתיר הוצאות (למעט הוצאות מסויימות שניכויין הוגבל במפורש בחוק), שהוכח כי הוצאו לשם השבחתן של המקרקעין הנמכרים. זאת אף אם סכום ההוצאה גבוה  וחורג מ”הנורמות המקובלות”.