בהכרעה בדיון נוסף בעניין שדמי (דנ”א 6811/04, מיום 4.8.2009) אושררה סופית הלכת שדמי. המקרה אינו תדיר ואולם הינו בר חשיבות ניכרת: עסקת קומבינציה (טהורה) הינה עסקה בה בעל המגרש מוכר מקרקעין לקבלן והתמורה אינה במזומן אלא במתן שרותי בניה נגדיים ע”י הקבלן.

סוג אחד של קומבינציה – אשר אינה רווחת כלל, הינה עסקת מכר מלא: הבעלים מוכר את כל המגרש לקבלן, והקבלן בונה על המקרקעין, ומוכר דירות מוגמרות (בחלק מן המגרש) לבעלים.

עסקת קומבינציה המקובלת יותר הינה מסוג מכר חלקי , בה מוכר בעל המגרש רק חלק מן המגרש לקבלן, והקבלן בונה עבורו מבנים,על חלק המקרקעין הנותר ביד הבעלים. (מובן כי הקבלן גם בונה בחלק המגרש שרכש עבור עצמו).

ההבדלים העיקריים בין העסקאות הינם כי בסוג הראשון ישנו מס שבח לבעלים, ומס רכישה לקבלן על כל המגרש וכן על עסקת מכר הדירות מהקבלן לבעלים, בחזרה.

בסוג השני, ישנו מס רכישה לקבלן ומס שבח לבעלים, רק על חלק המגרש הנמכר. על חלק המגרש הנותר, נותן הקבלן לבעלים, שרותי בניה.

עד כאן פשוט. העניין מסתבך, כאשר על המגרש שחפץ הבעלים לבצע בו עסקת קומבינציה, מצויה דירת מגורים.

כידוע, תנאי מקדמי לקבלת פטור ממס במכירת דירת יחיד בפטור ממס שבח, הינו כי המוכר מוכר את כל זכויותיו בדירת המגורים (סעיף 49א(א) לחוק). אלא שבעסקת הקומבינציה (“היחידה” שרווחת היום), נמכר רק חלק מן המגרש ובשל כך רק חלק מהדירה, אך הבעלים רוצה בכ”ז לקבל פטור על דירת מגוריו !!. מה עושים? בהלכת בן עמי נקבע כי בכל אופן במקרה זה ינתן לבעלים פטור ממס על דירת המגורים. עוד טרם ניתנה הלכת בן עמי,החוק שונה ותוכן סעיף 49א(ב) (תיקון מס’ 8 , בשנת 1980) ובו ניתנת לבעל הקובינציה הבחירה בין וויתור כליל על הפטור לבין קבלת, פטור ממס שבח ( מתוך התמורה המחושבת הכוללת) על כל שווי הדירה והזכויות הבניה הנוספות כהוראות סעיף 49ז’.

אמנם מי שבחר בפטור, מחושב לו כחלק מהתמורה בעסקת הקומבינציה, גם שווי חלק המגרש   שנותר בידו וכלל לא נמכר לקבלן (הלכת יוניזדה שנשנתה בהלכת טובי) .

סגירת המעגל נעשית ביום בו ימכור הבעלים את דירות התמורה שקיבל בעסקת הקומבינציה על חלק המגרש שנותר בידו מעסקה זו. בדיוק בנקודה זו נדון הדנ”א דנן, בעניין שדמי:

מנהל מיסוי מקרקעין טוען כי בשל העובדה שבמכר חלקי עסקינן (הקומבינציה מהסוג השני) הרי חלק המגרש שנותר בידי הבעלים, כלל לא נמכר לקבלן ובשל כך עת נמכרות הדירות שנבנו עליו, הרי יום רכישתן ושווי הרכישה הינו יום רכישת המגרש ההיסטורי, ושווי הרכישה בהתאם.

מאידך טוען המשיב (שדמי) כי בשל העובדה כי בחישוב השבח בעסקת המכר החלקי, חושב השבח תוך תוספת לתמורה בשווי חלק המגרש שכלל לא נמכר, הרי שיום הרכישה כמו גם שווי הרכישה של מכירת הדירות שנבנו על חלק מגרש זה, עבר להיות יום הקומבינציה. אחרת יווצר כפל מס (ראה להלן).

בגישת המשיב – שדמי, תמכו ששה משופטי ביהמ”ש העליון, ואילו בשיטת המנהל, צידדה כבוד השופטת נאור בלבד, אשר שמרה בעוז על עמדתה זו כדעת מיעוט, גם בהלכת שדמי המקורית. וזהו רציו הפסק:

“מן האמור לעיל עולה, כי בעלים של מקרקעין אשר מבקש ליהנות מפטור על דירת מגורים מזכה בגדר עסקת מכר חלקי, ממוסה על השבח ביחס לכל המקרקעין וזאת עד ליום עריכת עסקת הקומבינציה. לפיכך, כאשר מוכר הוא את דירות התמורה אין מקום למסותו שוב בגין השבח המתייחס ליתרת המקרקעין ואשר נצבר עובר למועד עריכת עסקת הקומבינציה. משהוחלה ביחס לבעלים פיקציה אשר תוצאתה חיובו במס שבח כאילו ביצע עסקת מכר מלא ומכר לקבלן את המקרקעין כולם, הרי שיש להמשיך ולהחיל פיקציה זו אף בשלב מכירת דירות התמורה. בהקשר זה סבורני, כי עמדת המנהל – לפיה הכללת שווי המקרקעין הצמודים לדירות התמורה רלוונטית אך ורק לשלב מתן הפטור, ואילו בשלב מכירת דירות התמורה יש לקבוע את סכום השבח על פי יום הרכישה ההיסטורי של המקרקעין – מובילה לחיובו של הבעלים בכפל מס.”

בשולי הדברים אנו עומדים מאחרי “אמירתו” של כבוד  השופט גרוניס שכתב את הפסק כי הדילמה נוצרה אך ורק מרצונו של המחוקק ל”פשטות”, בכך שנתן אפשרות לפטור מלא ממס על דירת המגורים שהיתה על המגרש אף שלא כולה נמכרה. ובלשונו: “פתרון אפשרי אותו יכול היה המחוקק לאמץ, הינו הענקת פטור יחסי בהתאם לשיעור המקרקעין שנמכרו לקבלן. רוצה לומר, אם מכר הבעלים לקבלן שני שלישים מהמקרקעין, יזכה הוא לפטור בשווי שני שלישים מדירת המגורים המזכה (או כפל סכום זה). פתרון זה היה מקזז באופן מדויק את עודף הפטור הניתן כיום לבעלים …ברי, כי אילו היה מאומץ פתרון זה לא יכולה הייתה להיות מחלוקת כי “יום הרכישה” ו”שווי הרכישה” של דירות התמורה הינם יום הרכישה ושווי הרכישה ההיסטוריים של המקרקעין. אולם, הפתרון החקיקתי אשר נבחר לעיוות האמור, אינו בקיזוז מדויק של עודף הפטור אלא ביצירת פיקציה, לצורך קביעת סכום השבח הממוסה, כאילו ביצע הבעלים עסקת מכר מלא. זאת, על ידי הגדלת שווי התמורה בגדר עסקת המכר החלקי באופן שישקף, מבחינה רעיונית, את התמורה בגין המקרקעין כולם, לרבות החלק שלא נמכר לקבלן בפועל. ברי, כי אין הלימה הכרחית בין עודף הפטור הניתן לבעלים בגדר עסקת המכר החלקי לבין תוספת המס הנובעת מהגדלת שווי התמורה באופן המוסבר לעיל. יוצא אם כן, כי הפטור על דירת המגורים הינו שטר ושוברו בצידו…”.( ההדגשות שלנו – א.א.ח)