חוק ההתייעלות הכלכלית
(תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2017 ו- 2018)
התשע”ז – 2016
הכותב: שלמה פלדמן, רואה חשבון

במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית להשגת יעדי התקציב בשנים 2017 ו- 2018 (להלן – “החוק”) שפורסם ברשומות בתאריך 29 בדצמבר 2016, בוצעו, בין היתר, תיקונים בפקודת מס הכנסה, ובחוק מס שבח מקרקעין וכמו כן נוסף “חוק מס ריבוי דירות”. מטרת חוזר זה הנה לבצע סקירה ראשונית של הוראות החוק העיקריות וזאת בהתחשב בעובדה שטרם פורסמו כל החוזרים והוראות ביצוע המשקפים את הפרשנות של רשות המסים לחוק.

תיקונים בפקודת מס הכנסה

על פי חוק ההתייעלות הכלכלית בוצעו תיקונים בפקודת מס הכנסה המתייחסים למספר נושאים:

1. שינוי מדרגות המס.
2. הגדלת שיעור מס על הימורים, פרסים והגרלות.
3. שינוי שיעור מס חברות.
4. שינוי שיעור מס ייסף ושינוי סכום תקרת ההכנסה החייבת עליה לא יחול מס ייסף.
5. הוראות לגבי חיוב בעל מניות במס בשל הכנסות חברת מעטים ממתן שירותים (“חברות ארנק”).
6. הוראות לגבי חיוב בעל מניות במס בשל יתרות חוב לחברה ובשל נכסים של החברה שבשימושו – סעיף 3 (ט’1).
7. עדכון ההוראות המאפשרות למנהל רשות המסים לחייב בעל מניות בחברת מעטים במס בשל חלוקת דיבידנד רעיונית.
8. הוראת שעה לגבי שיעור המס בחלוקת דיבידנד מרווחים ראויים לחלוקה שנצברו עד 31.12.2016 לבעל מניות מהותי.
9. חזרה מבקשה להיחשב כחברה משפחתית.
10. תיקון עקיף – קיזוז הפסד הון במכירת נייר ערך מהכנסות מדיבידנד או ריבית מניירות ערך אחרים.

מדרגות מס

להלן פרוט מדרגות המס בשנת 2017 בהשוואה לשנת 2016. שיעורי המס כוללים את מס הייסף.

הכנסה		שיעור מס		סכום מס מצטבר
מ-	עד	2017	2016	2017	2016
0	62,640	10%	10%	6,264	6,264
62,641	74,640	10%	14%	7,464	7,944
74,641	107,040	14%	14%	12,000	12,480
107,041	166,320	20%	21%	23,856	24,929
166,320	171,840	20%	31%	24,960	26,640
171,841	237,600	31%	31%	45,346	47,026
237,601	238,800	31%	34%	45,718	47,434
238,801	496,920	35%	34%	136,060	135,194
496,921	640,000	47%	48%	203,307	203,873
640,001	803,520	50%	48%	285,067	282,362
מעל 803,520		50%	50%

שיעור מס על הימורים, הגרלות ופרסים

שיעור המס על הכנסה מהימורים, הגרלה או פרס העולים על 49,560 ש”ח (סכום מעודכן לשנת 2016), הוגדל מ- 30% ל- 35%.

שיעור מס חברות

שיעור מס החברות הופחת משיעור של 25% לשיעור 23%, וההפחתה תתבצע בשני שלבים:

שנת 2017 –                     24%

שנת 2018 –                     23%

מס ייסף

שיעור מס ייסף עד וכולל שנת 2016 היה 2% והוא חל בשנת 2016 על הכנסה חייבת העולה על סך של 803,520 ש”ח בשנה.  הכנסה חייבת לעניין החיוב במס ייסף כוללת את כל ההכנסות החייבות במס הכנסה (לרבות הכנסה משוק ההון  והכנסה מהשכרת דירות מגורים ) והכנסה משבח מקרקעין, למעט שבח מקרקעין ממכירת דירת מגורים שהתמורה עבורה איננה עולה על 4 מליון ש”ח.

החל משנת 2017 יחול מס ייסף על הכנסה חייבת העולה על 640,000 ש”ח ושיעור מס הייסף יהיה 3%.

“חברות ארנק”

במסגרת תיקון בפקודת מס הכנסה נוסף סעיף 62 א’ על פיו הכנסתה של חברת מעטים הנובעת מפעילות של יחיד שהנו בעל מניות מהותי בחברה,  תחשב בנסיבות מסוימות כהכנסתו של היחיד ובפועל על אף שההכנסה מתקבלת בחברה יוטל עליה מס בשיעורים החלים על יחיד.

חברת מעטים  (סעיף 76) –  חברה ש- 5 אנשים לכל היותר שולטים בה (לרבות מחזיקים את רוב הון המניות המקנה זכות הצבעה, או זכות לדיבידנד), בעקיפין או במישרין,  והיא איננה חברה שלפחות  25% ממניותיה מוחזקות בידי הציבור.

לצורך מנין בעלי המניות יחשבו כאדם אחד, אדם וקרובו, אדם ובא כוחו ושותפים בשותפות.

בעל מניות מהותי (סעיף 88)-  מי שמחזיק במישרין או בעקיפין, לבד או יחד עם קרובו או עם אדם שאיננו קרובו אך יש ביניהם הסכם לשיתוף פעולה קבוע בעניינים מהותיים של החברה, ב- 10% לפחות מהזכויות הבאות:

זכות לרווחים

זכות הצבעה

זכות לחלק מנכסי החברה בעת פירוק

זכות למינוי המנהל הכללי או דירקטור

פעילות היחיד בגינה יוטל על הכנסות החברה מס בשיעורים החלים על יחיד הנה:

1. 1.פעילות של היחיד בחבר בני אדם אחר (חברה, אגודה שיתופית, אגודת אחים, התאחדות גוף ציבורי), כאשר היחיד או חברת המעטים שבבעלותו, משמשים כנושא משרה באותו חבר בני אדם. נושא משרה על פי הוראות חוק החברות הנו דירקטור, מנהל כללי, מנהל עסקים ראשי, משנה למנהל הכללי, סגן מנהל כללי וכל מנהל הכפוף במישרין למנהל הכללי ועל פי חוק העמותות הנו, בנוסף לאמור לעיל, גם חבר ועד העמותה.

2.שירות שמעניק היחיד  לאדם האחר שהנו “מסוג הפעולות הנעשות בידי עובד עבור מעסיקו”.

לעניין סיוג פעילות זו של יחיד נקבעה בחוק חזקה  שבמידה ו– 70% לפחות ממחזור ההכנסות או מהכנסתה החייבת של החברה מקורן  משירות שמעניקים היחיד ועובדיו לאדם האחר ותקופת השרות הנה לפחות 30 חודשים  במהלך 4 שנים, יראו בשרות “פעולות הנעשות בידי עובד עבור מעסיקו”. על פי הוראות התחולה, מניין התקופה יכלול גם את התקופה של מתן השרות כאמור, שקדמה למועד תחילת החוק –  1 בינואר 2017.

לעניין חישוב שיעור ההכנסות מהפעילות לטובת האדם האחר (70%)  אין לכלול (במכנה) את מחזור הכנסות ורווחי החברה, בהתאם לעניין, שמקורם ברווח הון, שבח מקרקעין ודיבידנד.

הוראות פסקה זו לא יחולו על חברת מעטים בה מועסקים (כולל בעלי המניות המהותיים) 4 אנשים לפחות ולצורך מניין עובדי החברה נחשבים אדם וקרובו כאדם אחד. עובד המועסק  עד 4 שעות ביום יחשב כחצי מועסק ועובד המועסק בחלק מהשנה יחשב לחלק ממועסק בהתאם לחלקיות ההעסקה במהלך השנה.

עלי להעיר כי לעניין הגדרת אדם וקרובו כאדם אחד מוצדק אולי להתייחס כך לקרוב של בעלי המניות המהותיים אך במידה ובחברה מועסקים מספר עובדים שהינם קרובים ואין להם כל קשר לבעלי המניות המהותיים, אין כל סיבה להתייחס אליהם כאדם אחד לעניין מניין העובדים.

ההוראות לגבי “חברת ארנק”  לא יחולו על שותף בשותפות ועל חברה שהיחיד בעל המניות המהותי בה, הוא  במישרין או בעקיפין  בעל מניות מהותי  בחברה מקבלת השרות (חברה בת, חברה אחות וכו’).

לדעתי, במידה ועל פי פיסקה 2 ניתן שרות על ידי היחיד ועל ידי עובדיו, יחול שיעור המס של יחיד רק על מרכיב ההכנסה החייבת של החברה הנובעת מהשירות הניתן על ידי היחיד בלבד והעובדה שלצורך בחינת החזקה נכללת גם ההכנסה של עובדי החברה האחרים, איננה משנה את בסיס החיוב – שירותי היחיד בלבד.

אינני משוכנע שזו תהיה אף הפרשנות שתהיה מקובלת על רשות המסים ואף אם כן, צפויות מחלוקות לגבי אופן חישוב מרכיב ההכנסה החייבת של החברה הנובע מפעילות היחיד. כמו כן לא ברור למי וכיצד תיוחס ההכנסה כאשר בחברה מספר בעלי מניות מהותיים המעורבים או לא מעורבים במתן השירות.

על פי הוראות הסעיף, ניתן לגבות את המס מהחברה או מהיחיד ולעניין תשלום המקדמות, על היחיד לצרף את ההכנסה למחזור ההכנסות המדווח על ידו למס הכנסה.

משיכות מהחברה של בעל מניות מהותי – סעיף 3 (ט’1)

במסגרת תיקון בפקודת מס הכנסה נוסף סעיף 3 (ט’1) הדן במיסוי “משיכות” של בעל מניות מהותי ושל קרובו מהחברה. סעיף 3 (ט’1) מתייחס באופן שונה למשיכת כספים מהחברה ולשימוש פרטי בנכסי החברה המוגדר אף הוא “כמשיכה מהחברה”.

משיכת כספים

על פי הוראות הסעיף משיכת כספים מהחברה כוללת, הלוואה, השאלה, מזומנים, ניירות ערך, העמדת פקדון, ערבות, ערבון ובטוחה.

הלוואה לחברה אחרת המשמשת לתכלית כלכלית בחברה המקבלת לא תחשב כמשיכה, אלא אם החברה האחרת הנה חברה שהכנסותיה מיוחסות לבעלי המניות בה (חברה שקופה) ובעלי המניות כולם או חלקם הנם יחידים.

משיכה של כספים בסכום מצטבר שאיננו עולה על 100,000 ש”ח ביום כלשהוא בשנת המס ובשנת המס הקודמת, לא תיחשב כמשיכת מזומנים לעניין סעיף זה.

על פי הוראות הסעיף, יראו את משיכת הכספים מהחברה כהכנסה של בעל המניות המהותי בתום שנת המס שלאחר שנת המס בה נמשכו הכספים (להלן  – “מועד החיוב”). על סכום המשיכה יוטל מס כמפורט להלן:

על פי השיעור החל על דיבידנד לגבי סכום המשיכה שאיננו עולה על חלקו של בעל המניות המהותי ברווחים הראויים לחלוקה של החברה במועד החיוב.

1. לגבי משיכה שסעיף 1 לא חל עליה תחשב המשיכה כהכנסת עבודה, אם בעל המניות מועסק בחברה וכהכנסה מעסק או משלח יד, אם הוא איננו מועסק בחברה (שיעור מס שולי).

לצורך חישוב הסכום שיחויב במס, יופחתו מסכום משיכת הכספים הסכומים הבאים על פי ערכם בדוח הכספי של החברה במועד החיוב:

יתרה לזכות בעל מניות הניתנת לקיזוז ואשר לא נמשכה על ידי בעל המניות במשך 18 חודשים ממועד החיוב.

1. שטר הון לתקופה של עד 5 שנים.
2. סכום הלוואה שנטלה החברה מתאגיד בנקאי לתקופה של שנתיים לפחות. תנאי להפחתת סכום ההלוואה הנו שהיא הועברה לבעל המניות המהותי תוך 60 יום ממועד קבלתה, בעל המניות נושא במלוא עלויות ההלוואה והחברה לא העמידה ערובה כנגד ההלוואה (הלוואה back to back).

בחוק נקבעה הוראת מעבר על פיה הוראות סעיף 3 (ט’1) לא יחולו על יתרת משיכת כספים בתאריך 31.12.2016 שתוחזר לחברה עד לתאריך 31 בדצמבר 2017. משמע היתרה לא תחויב במס בתאריך 31.12.2017.

על פי נוסח ההוראה, משיכה כספית כאמור שנוצרה מתאריך 1 בינואר 2013 ואילך לא תחשב כהכנסה גם בהליכי שומה במידה שיערכו לחברה לגבי שנות המס עד וכולל 31.12.2016.

לגבי יתרת משיכה כספית שנוצרה לפני 1 בינואר 2013 ואשר הוחזרה כאמור בשנת 2017, יהיה פקיד השומה רשאי לטעון במסגרת הליכי שומה לשנות המס עד וכולל 2016 , כי היתרה חייבת במס וזאת על פי הדין שהיה קיים עד לתיקון זה.

יש לשים לב כי על פי הוראות החוק כספים שהחזיר בעל המניות המהותי לחברה ונמשכו מחדש בתוך שנתיים ממועד ההחזר, יראו אותם כאילו לא הוחזרו כלל. המשמעות היא כי בעל המניות יחויב במס באופן רטרואקטיבי בגין המשיכה הכספית.  סייג להוראה זו הנה שהיא לא תחול לגבי משיכה חד פעמית שהוחזרה תוך 60 ימים.

דוגמא לחישוב החיוב במס של יתרת משיכה כספית:

יתרת משיכת כספים בתאריך 31.12.2017 –            500,000 ש”ח

1. בתאריך 31.12.2018 נתקבלה בחברה הלוואה בסך 200,000 ש”ח וסכום ההלוואה הועבר מיד לבעל המניות אשר נושא במלוא עלויות ההלוואה. בעל המניות פרע באמצעות ההלוואה חלק מיתרת החוב שלו לחברה.

סכום המשיכה הכספית לחיוב במס בתאריך 31.12.2018

סכום משיכה כספית בתאריך 31.12.2017                                500,000 ש”ח

הורד – יתרת הלוואה מבנק בתאריך 31.12.2018                      200,000 ש”ח

יתרת משיכה כספית לחיוב במס בתאריך 31.12.2018                300,000 ש”ח

יש לשים לב כי על פי הוראות החוק החישוב של יתרת המשיכה הכספית החייבת במס בתאריך 31.12.2018 איננה מתייחסת כלל ליתרת המשיכה הכספית לבעל המניות בתאריך 31.12.2018. לכאורה, גם אם בעל המניות לא היה משיב את סכום ההלוואה לחברה לצורך הקטנת יתרת החוב שלו, לא היה שינוי בסכום היתרה הכספית החייבת במס בתאריך 31.12.2018.

העמדת נכס לשימוש בעל מניות מהותי

הוראות סעיף 3 (ט’1) יחולו גם בהעמדת נכס לשימושו של בעל מניות מהותי וקרובו (להלן – “בעל מניות”)  ויראו בכך  משיכה מהחברה. נכס לעניין סעיף זה כולל חדר או מערכת חדרים שנועדו למגורים , לעסק או לכל צורך אחר (להלן – “דירה”), חפצי אומנות, תכשיטים, כלי טייס, כלי שייט ונכס אחר שיקבע שר האוצר בצו שיפורסם.

לגבי דירה, כלי טייס וכלי שייט נקבע בחוק כי הם יהוו “נכס” לעניין החיוב במס רק אם עיקר השימוש בהם הנו לצרכים פרטיים ואילו לגבי הנכסים האחרים אין כל התייחסות למהות השימוש.

על פי הוראות הסעיף, יראו העמדת נכס לשימוש בעל מניות כהכנסה של בעל המניות בתום שנת המס בה הועמד הנכס לשימוש (להלן  – “מועד החיוב”). סכום ההכנסה יהיה כמפורט להלן:

דירה –      הגבוה שבין העלות  בדוח הכספי של החברה או יתרת שווי רכישה לפי הוראות חוק מיסוי מקרקעין בתוספת פחת.

נכס אחר – על פי העלות בדוח הכספי של החברה.

לצורך חישוב סכום ההכנסה שיחויב במס בגין העמדת נכס לשימוש בעל המניות, יופחתו מסכום עלות הנכס הסכומים הבאים על פי ערכם בדוח הכספי של החברה במועד החיוב:

יתרה לזכות בעל מניות הניתנת לקיזוז ואשר לא נמשכה על ידי בעל המניות במשך 18 חודשים ממועד החיוב.

1. שטר הון לתקופה של עד 5 שנים.
2. לגבי דירה בלבד, יתרת הלוואה שנטלה החברה מתאגיד בנקאי כנגד שעבוד הדירה בשעבוד קבוע לתקופה של 3 שנים לפחות.

על סכום המשיכה יוטל מס כמפורט להלן:

על פי השיעור החל על דיבידנד לגבי סכום המשיכה שאיננו עולה על חלקו של בעל המניות ברווחים הראויים לחלוקה של החברה במועד החיוב.

1. לגבי משיכה שסעיף 1 לא חל עליה תחשב המשיכה כהכנסת עבודה, אם בעל המניות מועסק בחברה וכהכנסה מעסק או משלח יד, אם הוא איננו מועסק בחברה (שיעור מס שולי).

במידה ונכס הועמד לשימוש בעל המניות, הוחזר לפני תום השנה והועמד לשימושו מחדש תוך 3 שנים מהמועד בו הוחזר, יראו אותו כאילו לא הושב.

הוראות מעבר לגבי דירה שהועמדה לשימוש בעל מניות לפני תאריך 1 בינואר 2017

תחולת סעיף 3 (ט’1) הנה החל מתאריך 1 בינואר 2017 לפיכך חיוב במס בגין העמדת נכס לשימוש בעל המניות יתבצע לראשונה בתאריך 31 בדצמבר 2017. יש לשים לב שהגדרת “דירה” בסעיף 3 (ט’1) איננה תואמת את הגדרת “זכות במקרקעין” בחוק מיסוי מקרקעין, לכן קיימת אפשרות שנכס  יחשב כדירה לעניין סעיף 3 (ט’1) על אף שלעניין חוק מיסוי מקרקעין הוא איננו זכות במקרקעין (חכירה לתקופה קצרה מ- 25 שנה לדוגמא).  בהוראות המעבר יש התייחסות לפטור ממס שבח בהעברת דירה לבעלות בעל המניות אך אין התייחסות לפטור ממס רווחי הון, על אף שלגבי “דירה” כמשמעותה בסעיף 3 (ט’1) שאיננה זכות במקרקעין, ראוי שיינתן פטור.  לגבי דירה שהועמדה לשימוש בעל המניות נקבעו הוראות מעבר הכוללות  3 חלופות:

1.המשך שימוש בדירה

מועד החיוב במס בגין המשיכה מהחברה יהיה בתאריך 31 בדצמבר 2018 ויחול על סכום המשיכה מס בשיעור החל על דיבידנד או בשיעור המס השולי, בהתאם לעניין.  לגבי השימוש של בעל המניות  בדירה מתאריך 1 בינואר 2017 ועד לתאריך 31 בדצמבר 2017, הוא יחויב במס בשיעור מס שולי על הסכום בו עולה “שכר הדירה המחושב”  על סכום שכר הדירה ששולם על ידו לחברה.

סכום שכר הדירה המחושב יקבע על פי הגבוה מבין:

א.         שווי השוק של דמי השכירות עבור הדירה.

ב.         עלות הדירה כפול שיעור הריבית לפי סעיף 3 ט’ (1) (בשנת 2016 3.41%).

2.החזרת הדירה לחברה

בעל המניות  לא יחויב במס בגין עלות הדירה במידה והוא ישיב את הדירה באופן מלא לרשות החברה עד לתאריך 31 בדצמבר 2018, משמע יופסק השימוש של בעל המניות בדירה. לגבי השימוש של בעל המניות  בדירה מתאריך 1 בינואר 2017 ועד למועד ההשבה, יחויב בעל המניות במס כמפורט בחלופה 1.

3.העברת הדירה לבעלות בעל המניות

במידה ובעל המניות יחליט להעביר את הדירה לבעלותו עד לתאריך 31 בדצמבר 2018 הוא לא יחויב במס רכישה. בגין העברת הדירה  תיזקף לו הכנסה על פי יתרת העלות של הדירה (עלות בתוספת הוצאות השבחה ובניכוי פחת), בניכוי הסכומים הבאים:

יתרת לזכות בעל מניות.

1. יתרת הלוואה שנטלה החברה מתאגיד בנקאי כנגד שעבוד הדירה בשעבוד קבוע לתקופה של 3 שנים לפחות.

על סכום ההכנסה יוטל  מס בשיעור החל על דיבידנד או בשיעור השולי, בהתאם לעניין. בחוק לא נקבע מועד החיוב במס בחלופה זו  אך אני מניח שמועד החיוב יהיה במועד העברת הנכס.

לגבי השימוש של בעל המניות  בדירה מתאריך 1 בינואר 2017 ועד למועד העברת הדירה לבעלותו יחויב בעל המניות במס כמפורט בחלופה 1.

לעניין חיוב במס שבח,  יכול בעל המניות לבחור באחת משתי החלופות הבאות:

א.  פטור מתשלום מס השבח במועד העברת הדירה לבעלותו ותשלום מס שבח “מוגדל” במועד מכירת הדירה על ידו.

ב.  תשלום מס שבח  במועד העברת הדירה לבעלותו ופטור או תשלום מס מופחת בעת מכירת הדירה על ידו.

במידה ובעל המניות יבחר בחלופה א’, יחול כאמור פטור ממס שבח במועד העברת הדירה לבעלותו  ובמועד בו הוא ימכור את הדירה, יחולו ההוראות הבאות:

שווי הרכישה של הדירה יהיה יתרת שווי הרכישה בידי החברה.

1. יום הרכישה יהיה יום הרכישה בידי החברה.
2. בעל המניות לא יהיה זכאי לפטור ממס שבח לפי פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין (פטור ממס במכירת דירת מגורים).
3. אם החברה הייתה חברת משפחתית או חברת בית מיום התאגדותה ועד יום ההעברה, יחול על השבח הראלי שיעור המס “המלא” על פי חוק שבח מקרקעין (שיעור מס שולי על השבח עד לתאריך 7.11.2001, שיעור של 20% על השבח מיום 7.11.2001 ועד 31.12.2011 ושיעור של 25% על השבח מיום 1.1.2012 ואילך).
4. אם החברה הנה חברה “רגילה”, יחול על השבח הראלי עד יום ההעברה לבעל המניות מס בשיעור הגבוה ביותר על פי סעיף 121 לפקודת מס הכנסה (בשנת 2017 – 47%) , ומס שבח בשיעור 25% לגבי השבח הראלי מיום ההעברה ועד ליום המכירה .

במידה ובעל המניות יבחר בחלופה ב’, יחולו ההוראות הבאות:

א.         במועד העברת הדירה לבעלותו:

יחושב שבח ראלי על פי שווי הדירה במועד ההעברה ועל פי יתרת עלות הדירה בחברה.

1. מס השבח ישולם על ידי בעל המניות.
2. אם החברה הייתה חברת משפחתית או חברת בית מיום התאגדותה ועד יום ההעברה, יחול על השבח הראלי שיעור המס “המלא” על פי חוק שבח מקרקעין (שיעור מס שולי על השבח עד לתאריך 7.11.2001, שיעור של 20% על השבח מיום 7.11.2001 ועד 31.12.2011 ושיעור של 25% על השבח מיום 1.1.2012 ואילך).
3. אם החברה הנה חברה “רגילה”, יחול על השבח הראלי מס בשיעור הגבוה ביותר על פי סעיף 121 לפקודת מס הכנסה (בשנת 2017 – 47%) .

ב.         במועד מכירת הדירה על ידי בעל המניות:

יום הרכישה יהיה יום ההעברה ושווי הרכישה יהיה שווי המכירה שנקבע ביום ההעברה.

1. על מכירת דירת המגורים על ידי בעל המניות יחולו ההוראות “הרגילות” בחוק מיסוי מקרקעין, לרבות הפטורים על פי פרק חמישי 1 לחוק.

הוראה על חלוקת דיבידנד בחברת מעטים – סעיף 77 לפקודת מס הכנסה

סעיף 77 מאפשר למנהל רשות המסים להורות לפקיד השומה לחייב בעל מניות במס  בגין חלוקת  רווחים המיועדים לחלוקה שלא חולקו כדיבידנדים, אך בפועל הוא נמנע עד היום מלעשות שימוש בסעיף.

במסגרת החוק בוצע תיקון בהוראות סעיף 77 (א) ונקבעו הוראות חדשות לגבי חיוב במס של רווחים הראויים לחלוקה שלא חולקו על ידי החברה כדיבידנד.

התנאי הבסיסי לשימוש מנהל רשות המסים בסמכותו הנו שהחברה יכולה לבצע חלוקת דיבידנד מבלי שהיא  תזיק לקיומה ולפיתוחה של החברה. על המנהל להתייעץ בנושא זה עם ועדה שתוקם למטרה זו ולחברה זכות להציג את עמדתה בנושא.

במידה ומתקיים התנאי כאמור, רשאי המנהל להורות לפקיד השומה לחייב  את בעלי המניות במס החל על דיבידנד בגין סכום המהווה  50% מרווחי החברה בכל שנה  בניכוי דיבידנדים שהחברה חלקה מתוך רווחים אלה.

הרווחים הראויים לחלוקה לגביהם חלה הוראה זו כוללים גם  רווחים ראויים לחלוקה שנצברו לפני יום התחילה של החוק דהיינו לפני 1 בינואר 2017.

המגבלות שנקבעו בחוק לגבי החלטת המנהל הנן:

המנהל לא יהיה רשאי להורות על חיוב במס כאמור, במידה והרווחים הראויים לחלוקה של החברה אינם עולים על 5,000,000 ש”ח.

1. המנהל לא רשאי להורות על חיוב במס של רווחים שנוצרו בשנה פלונית אם טרם חלפו 5 שנים מתום השנה.
2. הרווחים הראויים לחלוקה שיישארו לאחר החלטת המנהל לא יהיו נמוכים, בשנת החיוב ובשנה שקדמה לה, מ- 3,000,000 ש”ח.

למנהל רשות המסים סמכות לקבוע את התאריך בו יחויבו בעלי המניות במס בגין דיבידנד כאמור ולכאורה  הוא רשאי לקבוע מועד חיוב רטרואקטיבי וזאת בכפוף להוראות פקודת מס הכנסה בדבר המועד בו הופכות שומות בעלי המניות לשומות “סגורות”. עד וכולל שנת 2012 הפכו השומות לסגורות בתום 3 שנים משנת הגשת הדוח (שומות בגין דוחות לשנת 2012 שהוגשו במהלך שנת 2013 הפכו לשומות סגורות בתאריך 31.12.2016). החל מדוחות לשנת 2013 יהפכו השומות לסגורות בתום 4 שנים משנת הגשת הדוח.

דוגמא:

יתרת רווחים ראויים לחלוקה בתאריך  31.12.2011                    8,000,000   ש”ח

דיבידנדים שחולקו בשנים מ- 2012 ועד  2016                        1,000,000   ש”ח

יתרת רווחים ראויים לחלוקה בתאריך 31.12.2016                     7,000,000   ש”ח

יתרת רווחים ראויים לחלוקה בתאריך 31.12.2015                     5,500,000   ש”ח

סכום רווחיים ראויים לחלוקה שהמנהל רשאי לקבוע בשנת 2017 שיחייבו במס בשנת 2016:

מבחן חלוקת 50% מהרווחים

50% מהרווחים הצבורים ליום 31.12.2011                                4,000,000 ש”ח

בניכוי – רווחים שחולקו כדיבידנד                                         1,000,000 ש”ח

רווחים לחיוב במס                                                               3,000,000 ש”ח

מבחן יתרת רווחים לאחר חיוב במס:

שנת 2016 –        יתרת רווחים                                           7,000,000 ש”ח

יתרת רווחים נדרשת לאחר חיוב במס                                   3,000,000 ש”ח

רווחים שניתן לחייב במס                                                    4,000,000 ש”ח

שנת 2015 –         יתרת רווחים                                          5,500,000 ש”ח

יתרת רווחים נדרשים לאחר חיוב במס                                  3,000,000 ש”ח

רווחים שניתן לחייב במס                                                   2,500,000 ש”ח

על פי הדוגמא רשאי מנהל רשות המסים להורות לפקיד השומה לחייב את בעלי המניות במס בשנת 2016 בגין 2,500,000 ש”ח בלבד.

הוראת שעה לחלוקת דיבידנד לבעל מניות מהותי בשיעור מס מופחת

במסגרת תיקונים בפקודת מס הכנסה נקבעו הוראות לגבי הטלת מס בגין משיכות מהחברה של בעל מניות מהותי בין בדרך של משיכת כספים ובין בדרך של שימוש בנכסים בבעלות החברה. כדי להקל על בעל המניות המהותי להשיב לחברה כספים ו/או להעביר לבעלותו נכסים של החברה הנמצאים בשימושו, נקבעה בחוק הוראת שעה על פיה יחול שיעור מס מופחת על דיבידנדים ששלמה חברה לבעלי המניות המהותיים בה,  בתקופה מיום 1 בינואר 2017 ועד 30 בספטמבר 2017,  מתוך הרווחים הראויים לחלוקה ליום 31 בדצמבר 2016 (להלן – “דיבידנד מוטב”) .

שיעור המס על  הדיבידנד המוטב יהיה 25% (במקום 30%) ועל הדיבידנד המוטב לא יחול מס ייסף (3% מהכנסה העולה על 640,000 ש”ח). כמו כן הדיבידנד המוטב לא ייחשב כחלק מההכנסות החייבות במס בשנת 2017 לצורך חישוב ההכנסה החייבת במס ייסף.

הזכאות לשיעור המס המופחת מותנית בכך שבעל המניות המהותי יקבל מהחברה בכל אחת מהשנים 2017,2018,2019 (להלן – “שנות הבדיקה”)  סכומי הכנסה  למעט דיבידנד, שלא יפחתו ממוצע ההכנסה שקבל בעל המניות מהחברה בשנים 2015 ו- 2016 (להלן – “שנות הבסיס”). ההכנסות שתכללנה בממוצע שנות הבסיס ובסכום השנתי בשנות הבדיקה,  כוללות משכורת, דמי ניהול, שכר דירקטורים, הפרשי הצמדה, ריבית ותשלומים אחרים שאינם דיבידנד.

על פי חוזר של רשות המסים, קיזוז הדיבידנד המוטב כנגד יתרת חוב של בעל המניות תחשב כתשלום דיבידנד ולא תימנע את הזכאות לשיעור המס המופחת . כמו כן נקבע בחוזר  כי רווחים ראויים לחלוקה לצורך חלוקת הדיבידנד המוטב כוללים גם רווחים על בסיס אקוויטי הכלולים בדוח החברה המחלקת לתאריך 31.12.2016 וזאת בתנאי שהם חולקו כדיבידנד לחברה המחלקת עד לתאריך 30 בספטמבר 2017.

לדעתי, הדרישה שרווחי החברות המוחזקות יחולקו כדיבידנד כאמור אינן תואמות את פסק דין ז’ורבין נגד פקיד השומה למפעלים גדולים (ע”מ 29069-06-12), וראוי כי הנושא יבחן שנית על ידי רשות המסים.

כמו כן קובע חוזר רשות המסים כי הבדיקה לגבי הכנסות בשנות הבדיקה לא תבוצע לגבי שנים בהן החברה מצויה בהליכי פירוק ולגבי שנים בהן מקבל הדיבידנד המוטב חדל להיות בעל מניות מהותי בחברה המחלקת.

מועד תשלום המס בגין דיבידנד הנו 15 לחודש העוקב לחודש בו משולם הדיבידנד ולבעלי מניות מהותיים שחלות עליהם ההוראות בדבר משיכת כספים או נכסים מחברה, מומלץ לשקול לבצע חלוקת דיבידנד מוטב בתאריך 1 בינואר 2017.

מצורף טופס שעל בעל המניות המהותי למסור לחברה המחלקת (טופס א/805) בו מצהיר בעל המניות על זכאותו לדיבידנד מוטב בהתאם להוראת השעה.

חזרה מבקשה להיחשב כחברה משפחתית

על פי הוראות פקודת מס הכנסה (סעיף 64 א’ (ב) (1), רשאית חברה לחזור בה מבקשתה להיחשב חברה משפחתית עד תאריך 30 בנובמבר שלפני שנת המס. לגבי שנת 2017 המועד האחרון להגשת בקשה כאמור היה 30 בנובמבר 2016.

במסגרת החוק נכללת הוראה כי  הלוואה שהעמידה חברה לחברה משפחתית תחשב כמשיכת כספים של בעל המניות המהותי.  מאחר ובעלי המניות לא יכלו להיערך להוראה זו, נקבע כי בשנת 2017 ידחה המועד האחרון בו חברה משפחתית תהיה רשאית לחזור בה מבקשת להיחשב כחברה משפחתית עד לתאריך 31 בינואר 2017.

תיקון עקיף – קיזוז הפסד הון במכירת נייר ערך מהכנסות מדיבידנד או ריבית מניירות ערך אחרים

בהוראת השעה נקבע כי הוראות סעיף 92 (א) (4) (ב) לפקודת מס הכנסה על פיהן ניתן לקזז הפסד הון במכירת נייר ערך בשנת המס מדיבידנד, לא יחולו על הדיבידנד המחולק על פי הוראת השעה.

על פי הוראות סעיף 92 (א) (4) (ב) ניתן  לקזז הפסד הון ממכירת נייר ערך כנגד דיבידנד וריבית מניירות ערך אחרים, בתנאי  ששיעור המס עליהם איננו עולה על  שיעור המס החל על חברה (סעיף 126 (א)).

מאחר ושיעור מס החברות הופחת משיעור של 25% בשנת 2016 לשיעור של 24% בשנת 2017, לא ניתן לקזז בשנת 2017 הפסד הון מניירות ערך כנגד הכנסה מדיבידנד או ריבית מנייר ערך אחר שהמס עליהם עולה על 24%.

לפיכך הסעיף בהוראת השעה המתייחס לאי תחולת סעיף 92 (א) (4) (ב) לעניין דיבידנד מוטב מיותר מאחר ובשנת 2017 חל איסור לקזז הפסד הון מניירות ערך מהכנסה מדיבידנד וריבית מניירות ערך החייבת במס בשיעור 25%, ללא קשר להוראת השעה.

תיקונים בחוק מיסוי מקרקעין

במטרה לקצר את פרק הזמן לרישום זכויות רוכשי זכויות במקרקעין בלשכת רישום מקרקעין, בוצעו תיקונים בחוק מיסוי מקרקעין לרבות קיצור פרק הזמן להגשת דיווחים על מכירת ורכישת זכויות במקרקעין (סעיף 73 לחוק) מ- 40 יום מיום המכירה ל- 30 יום ממועד זה. תחולת השינוי לגבי עסקאות שיום המכירה שלהם הנו מיום 1 בינואר 2017 ואילך.

חוק מיסוי ריבוי דירות

נקבעו הוראות חדשות לגבי חיוב במס של יחיד  שבבעלותו זכויות במספר דירות מגורים בארץ ושיעור הזכויות הכולל שלו  הנו 249% ומעלה.

להלן פרוט ההוראות העיקריות של החוק:

1.החוק חל על יחיד.

1. 2.לצורך בחינת החבות במס יש לצרף את שיעור הזכויות בדירות מגורים של אדם + בן הזוג + ילדיו שטרם מלאו להם 18 שנה בשנת המס (להלן – “החייב”).
2. 3.במידה ושיעור הזכויות של החייב בדירות מגורים הנו 249% ומעלה, יחול מס על כל הדירות שבבעלותו, למעט 2 דירות בגינן בחר החייב שלא לשלם מס.
3. 4.שיעור המס הנו 1% מהסכום הקובע של כל דירה.
4. 5.הסכום הקובע הנו התוצאה של הכפלת שטח הדירה על פי חיוב הארנונה בשנה שקדמה לשנת חישוב המס או השטח המופיע באישור זכויות או בהיתר הבניה, על פי בחירת היחיד, בסכום שווי למ”ר שיקבע מדי שנה על ידי רשות המסים בהתאם למיקומה של הדירה.
5. 6.סכום המס השנתי בגין מלוא הזכויות בדירת מגורים (100%) לא יעלה על 18,000 ש”ח.
6. 7.בגין בעלות חלקית בדירה ובגין בעלות בדירה בחלק מהשנה ישולם מס חלקי בהתאם ליחס הבעלות או בהתאם לחלק היחסי בתקופת הבעלות במהלך השנה, לפי העניין.
7. 8.במידה והסכום הקובע של דירות ההשקעה של החייב (הסכום הקובע של כל הדירות בניכוי הסכום הקובע של הדירה היקרה ביותר) אינו עולה על 1,150,000 ש”ח, לא יחול מס על כל הדירות.
8. 9.במידה והסכום הקובע של דירות ההשקעה של החייב עולה על 1,150,000 ש”ח אך איננו עולה על 1,400,000 ש”ח, ישלם החייב מס בשיעור 1% על הסכום הקובע על פי החישוב הבא:

סכום מתואם =                             (סכום דירות ההשקעה פחות 1,150,000)* 5.6

חלק יחסי  =                                הסכום של הדירות החייבות מחולק בסכום דירות ההשקעה

הסכום הקובע לחיוב במס =             סכום מתואם x חלק יחסי

דוגמא:

סכום קובע דירה 1                                      2,000,000 ש”ח

סכום קובע דירה 2                                      800,000   ש”ח

סכום קובע דירה 3 (דירה חייבת)                   500,000   ש”ח

סכום קובע דירות השקעה (2+3)                    1,300,000 ש”ח

סכום מתואם =(1,300,000-1,150,000) * 5.6=     840,000  ש”ח

חלק יחסי =       500,000/1,300,000 =         38.46%

סכום קובע לחיוב במס =  840,000 * 38.46% = 323,064 ש”ח

10.דירת מגורים הנה דירה או חלק מדירה שבנייתה הושלמה והיא מיועדת למגורים לפי טיבה, או לפי תב”ע החלה עליה או משמשת למגורים. יש לשים לב שגם דירה שמשמשת למטרה שאיננה מגורים, תיכלל במניין הדירות החייבות במס.

10. 11. דירה שנתקבלה בירושה לא תיכלל במניין הדירות במהלך השנה הראשונה וזאת בתנאי שהיא לא הושכרה.
11. 12.דירה שפוצלה למספר יחידות כדין (על פי היתר) תחשב כדירה אחת ואילו דירות שחוברו לדירה אחת תחשבנה כדירה אחת אף אם החיבור בוצע ללא היתר.
12. 13.דירה בבעלות איגוד שאין לציבור עניין בו וחמישה אנשים או פחות שולטים בו, תיכלל במניין הדירות של יחיד שהוא בעל זכויות באיגוד בהתאם לחלקו היחסי של היחיד בזכויות באיגוד.
13. 14.דירות שלא תכללנה במניין הדירות לצורך חיוב במס הנן:

א.    דירה בבעלות עמותה, הקדש או חברה לתועלת הציבור.

ב.    דירת מגורים בתקופת ההטבות על פי החוק לעידוד השקעות הון.

ג.     דירת מגורים בבניין להשכרה על פי החוק לעידוד בניית דירות להשכרה.

ד.    דירת מגורים שחוק הגנת הדייר חלה עליה.

ה.   דירת מגורים המהווה מלאי עסקי.

ו.      דירת מגורים שהיא חלק מנחלה אשר על פי החלטות מועצת מקרקעי ישראל לא ניתן למכור אותה שלא כחלק מהנחלה.

ז.     דירה המוחכרת לתקופה העולה על 25 שנה לא תחשב כדירתו של המחכיר.

ח.   דירת מגורים של יתום משני הוריו שטרם מלאו לו 18 שנה.

15.חייב שימכור דירת מגורים בתקופה מתאריך 1 בינואר 2017 ועד לתאריך 1 באוקטובר 2017 יהיה זכאי להטבות במס כמפורט להלן:

א.    הוא יהיה פטור ממס ריבוי דירות על אחת הדירות שבבעלותו (לא חייבת להיות הדירה הנמכרת), לגבי התקופה שמתאריך 1 בינואר 2017 ועד יום מכירת הדירה.

ב.    שר האוצר באישור ועדת הכספים יקבע תנאים לקבלת מענק בגין מכירת הדירה. כפי הנראה המענק יהיה הפחתת מס השבח בגין מכירת הדירה בסך של עד 75,000 ש”ח וזאת בתנאי שהדירה לא נמכרה לקרוב.

16.חייב שימכור דירות מגורים בתקופה מתאריך 1 בינואר 2017 ועד 31 בדצמבר 2017 יהיה רשאי להפקיד את תמורת המכירה עד לסך של 2,500,000 ש”ח בקופת גמל להשקעה בתנאי שהדירות היו בבעלותו לפני תאריך 16 בדצמבר 2016 והרוכש/רוכשים הנם חסרי דיור או בעלי דירה יחידה. היחיד יהיה פטור ממס על הרווחים שהוא יקבל מקופת הגמל להשקעה, אם יתקיימו כל התנאים הבאים:

א.    חלפו 5 שנים ממועד ההפקדה הראשון.

ב.    היחיד הגיע לגיל 60.

ג.     היחיד לא רכש, במישרין או בעקיפין,  במשך 5 שנים ממועד ההפקדה הראשון, דירת מגורים.

17.רשות המסים אמורה לשלוח עד לתאריך 30 בינואר של כל שנה הודעת שומה לחייב. על פי הוראת המעבר, לא תשלח רשות המסים בשנת 2017 הודעת שומה וכל חייב צריך להגיש עד לתאריך 31 במרס 2017 הצהרה לגבי הדירות החייבות במס.

17. 18.מס ריבוי דירות ישולם מחציתו עד לתאריך 30 ביוני ומחציתו עד לתאריך 31 בדצמבר.

חוזר זה מיועד להביא לתשומת לבכם את תמצית העדכונים האחרונים בנושאי מסים בתחומי חקיקה, הוראות מקצועיות ופסיקת בית המשפט, וכן בנושאי חשבונאות ודיווח. שימוש במידע  זה שהנו מידע כללי בלבד, איננו מהווה יעוץ מקצועי מכל מין וסוג שהוא ומצריך בדיקה נוספת ויעוץ אישי ספציפי. שימוש במידע שלא כאמור לעיל, הוא באחריותו הבלעדית של המשתמש במידע.