תמצית השינויים בחוקי המס – חוק ההסדרים יולי 2013

קראו את חוזר ללקוחות של ידידנו רואי חשבון רמי מידן ואמיר סוראיה על שינוי חוקי המס בעקבות חוק ההסדרים 2013

רמי מידן רו"ח אמיר סוראיה רו"ח

לאחרונה אושר חוק ההסדרים אשר כולל שינויים משמעותיים דיני המס, לרבות, העלאת שיעורי המס ליחידים וחברות, תיקון מודל המיסוי של חברה משפחתית, מיסוי חלוקת רווחי שערוך, שינויים במיסוי נאמנויות, העלאת שיעורי מס רכישה וצמצום הפטור במכירת דירות מגורים.

ביום 30 ביולי 2013 אושר החוק לשינוי סדרי עדיפויות (תיקוני חקיקה להגשת יעד התקציב לשנים 2013-2014),
התשע"ג- 2013 (להלן גם: "חוק ההסדרים" או "החוק"). החוק כולל שינויים משמעותיים בנושאים שונים, ובין היתר, בדיני המס.

להלן עיקרי השינויים בדיני המס:

מס הכנסה

א.      העלאת שיעור מס חברות

במסגרת החוק הועלה שיעור מס החברות ב- 1.5% ל- 26.5%, בתחילה מיום 1 בינואר 2014. יצוין כי במקביל הותאם שיעור המס בסעיף 92(א)(4) לפקודה, לעניין קיזוז הפסדי הון שוטפים מניירות ערך כנגד הכנסות ריבית ודיבידנד.

ב.       העלאת שיעור המס השולי ליחיד

במסגרת החוק הועלה שיעור המס השולי ליחיד, בתחילה מיום 1 בינואר 2014, בין 1%, בשלושת המדרגות הראשונות, עד 2% בשתי המדרגות הגבוהות.

להלן מדרגות מס הכנסה מיום 1 בינואר 2014 (*):

הכנסה (ש"ח)

הכנסה מיגיעה אישית והכנסה חייבת של יחיד שמלאו לו 60

הכנסה שאינה

מיגיעה אישית

מסכום

עד סכום

שיעור המס באחוזים

0

63,360

11

32.4

63,361

108,120

15

32.4

108,121

168,000

22

32.4

168,001

240,000

32.4

32.4

240,001

501,960

36

36

מעל 501,960

50

50

 (*) לא כולל מס יסף של 2%.

ג.       העלאת שיעור המס בהתאם לחוק עידוד השקעות הון

במסגרת החוק הועלה שיעור המס על הכנסה מועדפת של חברה מועדפת בהתאם לתיקון 68 לחוק עידוד השקעות הון, הן לעניין שיעור מס החברות והן לעניין שיעור המס על דיבידנד שמקורו ברווחי מפעל מועדף, וזאת החל מיום 1 בינואר 2014, כדלהלן:

–          בוטל מתווה הורדת שיעור המס במפעל מועדף.

–         נקבע כי שיעור המס באזור פיתוח א יהא 9% ובאזורים אחרים – 16%.

–  שיעור המס על דיבידנד שמקורו בהכנסה מועדפת יעלה ל- 20% (במקום 15%) ליחיד ותושב חוץ.

בנוסף, הועלה שיעור המס על דיבידנד מ- 15% ל- 20% במפעלים, כדלהלן:

–  מפעל מאושר שהוא מפעל תיירותי שקיבל מענק בשל הקמת מפעל לראשונה או בשל הרחבה קודמת שלו והתוכנית אושרה לאחר 1 בינואר 2014.

–  מפעל חקלאי מאושר מתוכנית שאושרה ביום 1 בינואר 2014 ואילך.

ד.      העלאת שיעור המס על הגרלות ופרסים

הועלה שיעור המס על הכנסה מהימורים, מהגרלות או מפרסים מ- 25% ל- 30% (סעיף 124ב לפקודה) וזאת החל משנת
2014.

ה.     צמצום הטבות המס בגין תואר אקדמאי

נקודות זיכוי בגין לימודים אקדמאיים ולימודי מקצוע למי שסיים את הלימודים מיום 1 בינואר 2014 ועד 31 בדצמבר
2015 (תקופת ביניים), יוגבלו לנקודה אחת או חצי נקודה, לפי הענין, וזאת למשך שנה אחת בלבד, בשנת סיום הלימודים או בשנת המס העוקבת, לפי בחירת הנישום.

לאחר תקופת הביניים, יחזור הדין טרם החוק.

ו.        מיסוי רווחי שערוך שחולקו

בתקינה החשבונאית נכסים מסוימים (כגון, ניירות ערך, נדל"ן להשקעה, ונגזרים פיננסים) נמדדים לפי שווי הוגן. לעומת זאת, בהתאם לפקודת מס הכנסה, רווחי הון חייבים במס, ככלל, על בסיס מזומן- במועד המימוש. כתוצאה מכך, נוצר פער בין הרווח החשבונאי לרווח לצורכי מס, ובהתאם בין ה"הון העצמי החשבונאי" לבין ה"הון העצמי לצורכי מס".

דיבידנד כידוע מחולק בהתבסס על ההון העצמי החשבונאי ולכן עשוי לכלול רווחים שטרם חויבו במס (רווחי שערוך). מצב זה
אינו עקבי עם שיטת המיסוי הדו שלבי של חברות (מיסוי ברמת החברה ומיסוי בעת חלוקה).

במטרה לסכל מצב זה, במסגרת החוק נקבע מיסוי על רווחי שערוך (שכאמור לא חויבו במס) אשר חולקו, וזאת באמצעות מכירה רעיונית של הנכס ששוערך (סעיף 100א1 לפקודה).

"רווחי שערוך" מוגדרים בחוק כעודפים שלא התחייבו במס חברות, מהסוג שקבע שר האוצר, בסכום העולה על 1 מיליון ש"ח שיחושב באופן מצטבר מיום רכישת הנכס. המונח עודפים בו נעשה שימוש הינו רחב ביותר וכולל את כל רכיבי ההון העצמי, למעט הון מניות ופרמיה. דהיינו, כולל קרנות שערוך לדוגמה.

נקבע כי חברה המחלקת דיבידנד רשאית לבחור את סדר חלוקת הדיבידנד מתוך העודפים. לדוגמה, לחברה רווחי שערוך של 1
מיליון ש"ח ועודפים בסך כולל של 3 מיליון ש"ח. במידה והחברה מחלקת דיבידנד של עד 2 מיליון ש"ח ניתן לקבוע כי דיבידנד זה לא חולק מרווחי שערוך.

בכדי למנוע כפל מס כתוצאה מהמכירה הרעיונית של הנכס המשוערך, נקבע כי המחיר המקורי של הנכס יעודכן בהתאם
לתמורה שנקבעה במכירה הרעיונית.

תחילת ההוראות בנושא מיום 1 באוגוסט 2013. אולם, טרם פורסמו תקנות להגדרת עודפים שלא חויבו במס חברות ותקנות
למניעת מיסי כפל בגין נכסים מחוץ לישראל.

ז.        חברה משפחתית

חברה משפחתית (חברה שכל חבריה הם בני משפחה מדרגה ראשונה), הינה פיקציה מיסוית-משפטית. מההיבט המשפטי, חברה משפחתית הינה חברה לכל דבר ועניין, ואילו לצורכי מס החברה שקופה. לאמור, על רווחיה חלים שיעורי המס והטבות המס

תכלית הפיקציה המיסוית הנ"ל הינה לאפשר ליחידים לבחור את משטר המס הנוח להם (חברה או יחיד) ובמקביל לשמור על היתרונות המשפטיים והאחרים הגלומים במסגרת התאגדות כחברה (כגון, הגבלת אחריות, פיקוח ומיתוג). ברם, המאפיינים הייחודים של הפיקציה המיסוית הנ"ל מהווים כר נרחב לתכנוני מס.

במטרה לסכל תכנוני מס המבוססים על מודל המיסוי של חברה משפחתית, לרבות במסגרת המעבר בין חברה משפחתית לחברה רגילה, במסגרת חוק ההסדרים בוצע שינוים משמעותיים במודל המיסוי של חברה משפחתית, כדלהלן:

1.        סיווג, שינוי סיווג והוראות מעבר

–         חברה שהתאגדה לאחר 1 בינואר 2014 תהיה רשאית לבקש סיווג כחברה משפחתית לצורכי מס רק בתוך תקופה של 3 חודשים ממועד ההתאגדות.

–          חברה קיימת (למועד המעבר) רשאית לשנות סיווג לחברה משפחתית עד ליום 30 בנובמבר 2013. במקרה כאמור, יבוצע לחברה "פירוק רעיוני" לצורכי מס. דהיינו, יראו את כל העודפים שנצברו ליום 31 בדצמבר 2013 כאילו חולקו כדיבידנד. בעת מימוש נכסי החברה (בפועל), יבוצע פיצול לינארי של הרווח, כאשר הרווח שנצבר עד לתום שנת 2013 יחויב במס שולי ואילו היתרה במס רווח הון.

–          חברה שתחדל להיות חברה משפחתית כתוצאה מאי עמידה בהוראות סעיף 64א(א) תסווג כחברה "רגילה" מתחילת השנה. אולם, דיבידנד שיתקבל באותה שנה בחברה יחויב במס של הנישום המייצג ולא יראו בחלוקתו כחלוקת רווחים. למעט, אם אי העמידה בתנאי הסעיף נובעת מפטירת הנישום המייצג או שנרכשו 25% מזכויות החברה על ידי צד שאינו קשור.

–        חברה משפחתית המבקשת לשנות סיווג לחברה רגילה, נדרשת להודיע לפקיד השומה עד חודש לפני תחילת שנת מס.

2.       תיקונים אחרים בעקרונות המיסוי  

–         במידה וחברה המשפחתית צברה עודף הפסדים על הכנסה חייבת, אשר יוחסו לנישום המייצג, בעת מכירת המניות יתווסף לתמורה עודף ההפסדים שיוחסו לנישום.

–         במכירת מניה בחברה משפחתית תופחת מהתמורה (ומהעלות המקורית לרוכש) הרווחים שהצטברו בחברה ואשר לא חולקו.

–          הטבות מס לפי סעיפים 9(5) לפקודה בדבר פטור לנכה, 14(א) או (ג) לפקודה בדבר עולה חדש ותושב חוזר, 97(ב) לפקודה בדבר פטור ממס רוח הון לתושב חוזר ועולה חדש, והטבות מס הניתנות לתושב חוץ בשל היותו תושב חוץ, יינתנו רק לפי חלקו של הנישום ברווחי החברה.

–         חברה משפחתית לא תהיה צד לשינוי מבני (הוראות חלק ה'2 לפקודה) למעט סעיפים 104א(א) ו- 104ב(א).

ח.     שחלוף נכסים

במסגרת החוק צומצמו סוגי הנכסים בגינם ניתן לבצע שחלוף (לפי סעיף 96 לפקודה), ובכך לדחות את אירוע המס. להלן
הנכסים שהוחרגו:

–              רכב פרטי ששימש להשכרה.

–              נכס שנמכר במסגרת מכירה רעיונית (במסגרת מיסוי רווחי שערוך).

–  מקרקעין מחוץ לישראל. במידה ובוצע בגין הנכסים הנ"ל שחלוף בחו"ל, נקבע מנגנון זיכוי מיסי חוץ שיחול בעת מכירת הנכס בחו"ל.

ט.     נאמנויות

1.        נאמנות יוצר תושב חוץ

נאמנות יוצר תושב חוץ ככלל פטורה ממס. במסגרת החוק צומצמה הגדרת נאמנות יוצר תושב חוץ, כך שלמן התיקון תכלול:

–              נאמנות שבשנת המס כל היוצרים וכל הנהנים בה הם תושבי חוץ.

–              נאמנות שכל יוצריה תושבי חוץ וכל הנהנים בה הם תושבי חוץ.

–              נאמנות שכל יוצריה נפטרו וכל הנהנים בה בשנת המס הם תושבי חוץ.

–              נאמנות שכל יוצריה נפטרו וכל הנהנים בה הם נהנים לצרכי ציבור או תושבי חוץ ולא היו בה נהנים תושבי ישראל   ממועד יצירתה.

2.       נאמנות נהנה תושב ישראל

טרם התיקון, נאמנות יוצר תושב חוץ אשר היה קיים בה נהנה ישראלי הייתה פטורה ממס על הכנסות שנצמחו בחו"ל. במסגרת התיקון, נקבע כי נאמנות יוצר תושב חוץ בה נהנה תושב ישראל, תהיה חייבת במס בישראל ותסווג כנאמנות נהנה תושב ישראל.

נאמנות נהנה תושב ישראל עשויה להיות מסווגת כ"נאמנות קרובים" או נאמנות שאינה נאמנות קרובים. נאמנות קרובים הינה נאמנות אשר בין היוצרים לנהנים מתקיימים יחסי קרבה.
מיסוי מקרקעין 

במסגרת החוק בוצעו תיקונים משמעותיים בנושא מיסוי מקרקעין (תיקון מס 76), הכוללים צמצום משמעותי של הטבות המס במכירת דירות מגורים והעלאת שיעור מס רכישה.  תחילת החוק מיום 1 באוגוסט 2013, אלא אם כן נקבע במפורש אחרת.

א.     מס רכישה

1.      מס רכישה ביחס לדירות מגורים

להלן עיקרי השינויים:

–  נוספו מדרגות מס נוספות לדירות יוקרה.

–  שיעורי מס הרכישה המופחתים לא יחולו על תושבי חוץ.

–  נקבעו שיעורי מס רכישה שונים, לדירה שאינה דירה יחידה, לתקופה שמיום 1 באוגוסט 2013 ועד תום שנת 2014 ולתקופה שמיום 1 בינואר 2015 ואילך.

שיעורי המס המופחתים יינתנו ליחיד תושב ישראל בהתקיים אחד מהתנאים הבאים:

(א)    הדירה שרכש היא דירתו היחידה;

(ב)    במידה והדירה שרכש היא דירה שניה שבבעלותו, הדירה הראשונה תימכר בעשרים וארבעה החודשים שלאחר רכישת הדירה, ואולם אם רכישת הדירה השנייה הייתה מקבלן- תוך 12 חודשים ממועד קבלת החזקה.

(ג)      הדירה שרכש היא דירה חלופית כמשמעותה בסעיף 49ה(א) לחוק מיסוי מקרקעין;

להלן ריכוז שיעורי מס רכישה לדירת מגורים שאינה זכאית למס רכישה מופחת (לא דירה יחידה):

מיום 1 באוגוסט 2013 ועד תום 2014

מיום 1 בינואר 2015

שווי

(אלפי ש"ח)

שיעור מס

שווי

(אלפי ש"ח)

שיעור מס

עד   1,089

5%

עד   1,055

3.5%

מ- 1,089 עד 3,268

6%

מ- 1,055 עד 4,500

5%

מעל   3,268 עד 4,500

7%

מ-   4,500 עד 15,000

8%

מ-   4,500 עד 15,000

8%

מעל   15,000

10%

מעל   15,000

10%

להלן ריכוז שיעורי מס רכישה לדירת מגורים יחידה (מס מופחת):

מיום 1 באוגוסט 2013

שווי

(אלפי ש"ח)

שיעור מס

עד   1,470

פטור

מ- 1,470 עד 1,477

3.5%

מעל 1,744   עד 4,500

5%

מ-   4,500 עד 15,000

8%

מעל   15,000

10%

2.      מס רכישה בזכות במקרקעין שאינה דירת מגורים

הועלה שיעור מס הרכישה מ- 5% ל- 6% וזאת החל מיום 1 באוגוסט 2013.

3.       הקצאת מניות באיגוד מקרקעין

במסגרת החוק נקבע כי הקצאת מניות באיגוד מקרקעין הינה "פעולה באיגוד" החייבת במס רכישה.

ב.      מס שבח על דירות מגורים

1.      ביטול הפטור ממס על דירת מגורים שאינה דירה יחידה

במסגרת החוק בוטל הפטור ממס לדירת מגורים נוספת, אחת לארבע שנים. מיום 1 בינואר 2014 יוטל מס בשיעור של 25% במכירת דירת מגורים שאינה דירה יחידה.

במידה והדירה נרכשה לפני 1 בינואר 2014 השבח יפוצל לינארית לתקופות השונות- השבח שנצמח עד ליום 1 בינואר 2014 יהא פטור ממס ואילו היתרה תחויב במס בשיעור של 25% (בכפוף להוראות המעבר להלן).

בכדי למנוע הטבת מס לבעלי מספר רב של דירות נקבעו הוראות מעבר לתקופה שמיום 1 בינואר 2014 ועד לתום שנת 2017, לפיהן החיוב במס לינארי יחול רק על שתי דירות שנרכשו לפני 1 בינואר 2014, בהתאם לתנאים להלן:

(א)   במכירה של לפחות אחת משתי דירות המגורים בתקופת המעבר, המוכר היה זכאי לפטור ממס לפי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין. דהיינו, המוכר לא מכר בארבע השנים שקדמו למכירה דירה אחרת בפטור ממס.

(ב)     במכירה של דירת מגורים שנתקבלה במתנה לפני יום המעבר, מתקיימים התנאים הקבועים בסעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין (עומדים בתקופת הצינון).

(ג)         המכירות אינן לקרוב, בין בתמורה ובין שלא בתמורה.

2.       הגבלת הפטור על דירת מגורים יחידה

–  רק מוכר תושב ישראל או תושב חוץ שאין לו דירת מגורים במדינת התושבות יהא זכאי לפטור. תחילת ההוראה מיום 1 בינואר 2014.

–  הפטור יינתן כל 18 חודשים ובכפוף לכך שלמוכר בעלות בדירה 18 חודשים לפחות.

–  דירה תחשב דירה יחידה גם אם למוכר בעלות של שליש (1/3) בדיקה נוספת (טרם התיקון – 25%).

–  דירה תחשב דירה יחידה גם אם למוכר בעלות על דירה נוספת שהתקבלה בירושה מבן זוג או הורה ולמוריש רק דירה אחת.

–  הפטור כפוף לתקרת שווי מכירה של 4.5 מיליון ש"ח. ככל שהמוכר זכאי לפטור יינתן פטור יחסי והיתרה תחויב במס של 25%.

3.      מתנות בין קרובים

הפטור במתנה בין קרובים צומצם והוא לא יחול (מיום 1 באוגוסט 2013) על מתנה לאח או אחות, אלא אם כן הזכות התקבלה
מהורה או מהורי הורה בלא תמורה או בירושה.

אנו עומדים לרשותכם לכל מידע נוסף, ככל שיידרש.

בכבוד רב,

סוראיה מידן ושות'

רואי חשבון

חוזר זה נועד למסירת מידע כללי בלבד. אין לראות בחומר המתפרסם בחוזר זה משום ייעוץ או חוות דעת כלשהיא. לפני נקיטת צעדים כלשהם אנו ממליצים על קבלת ייעוץ מקצועי.

Page Reader Press Enter to Read Page Content Out Loud Press Enter to Pause or Restart Reading Page Content Out Loud Press Enter to Stop Reading Page Content Out Loud Screen Reader Support