האם תתכן דרישה לתשלום מע"מ על שטר ההון בחברה העיסקית?

מח' מיסוי אליוט ארצי את חיבה פתרונות מיסוי בע"מ

שאלה:

 

חברה עיסקית שהיא עוסק מורשה, השקיעה בחברה קשורה שטר הון בשנת 2005 -2007.

החברה הקשורה איננה עוסק במע"מ.

שטר ההון איננו צמוד ואינו נושא ריבית.

האם תתכן דרישה לתשלום מע"מ על שטר ההון בחברה העיסקית?

תשובה:

 

רצ"ב מתוך ספרו של  א. פרידמן בנושא מעמ על שטרי הון – ממנו בהחלט נלמד כי לכל הפחות עמדתו של מנהל מעמ הינה כי קיימת חשיפה למע"מ על מלווה שהוא עוסק כנגד שטר הון שהנפיק מי שאיננו עוסק.

מס ערך מוסף: פרק 3 – המחיר

מע"מ על שטרי הון

שטר הון כמוהו כהון מניות. מנגנון שטר ההון נועד לפשט ולייעל העברת כספים בין גופים קשורים, והוא מהווה למעשה תחליף להון מניות [95]. גם בפקודת מס הכנסה וגם בחוק התיאומים מייחסים לשטר הון תכונות של דמוי מניה, ולכן מקנים לו במובנים רבים, תכונות מיסוי הניתנות למניות.

במקרים בהם הועברו מזומנים לחברה-בת על ידי חברה-אם, כנגד שטר הון, מבחינה כלכלית ניתן להתייחס לשחיקה הריאלית (והנומינלית) של שטר ההון כפרמיה על השקעת בעלים. מבחינה כלכלית אין במקרה זה יחסי לווה-מלווה, אלא יחסי בעל מניות-חברה, וזאת בשל תנאי הריבית והאשראי. לכן ראייה נכונה כלכלית של שחיקת שטר ההון היא פרמיה על השקעתו של המלווה, שהינו בדרך כלל, בעל המניות.

על מנת שפעולה תחויב במע"מ היא צריכה להיכנס לגדר עסקה כמשמעותה בחוק מע"מ – מכר או שירות, וכן ההוראה החריגה הכלולה בסעיף 12 לחוק.

על מנת ששטר הון ייחשב כ"עסקה", על ההלוואה בשטר ההון להוות "שירות" על פי הגדרתו בחוק[96]. מאחר ששירות הינו עשייה בתמורה למען הזולת, ומאחר ששירות כולל עסקאות אשראי, הרי שמתן אשראי ללא תמורה, כפי שמתאפיין תהליך הנפקת שטר הון, אינו "שירות" ולכן גם לא "עסקה" חייבת במע"מ.

ריבית רעיונית בגין הלוואה ללא תמורה, עשויה להיחשב שירות, אם ההלוואה ניתנה מחברה לבעלי המניות שלה. הלוואה כזו יכולה להיות מחויבת כ"עסקה", אם תיחשב "במהלך העסק" או כעסקת אקראי.

על פי הלכת אלמור[97], הלוואה צמיתה או לתקופה ארוכה איננה הלוואה במהלך עסק, וכזה הינו, למעשה, גם שטר הון הניתן לתקופה ארוכה ובלתי מוגדרת. חוק מע"מ חל רק על "מהלך עסק", ולפיכך הלוואות המייצרות הכנסה או שעשויות ליצור הכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה בלבד אינן חייבות מע"מ, וזה המצב בדיוק לגבי שטרי הון.

כאמור, אם מהלך העסק הוא קריטריון רשום בחוק לחיוב במע"מ, ואם התלבטו בתי המשפט ביחס להלוואות לעובדים או לבעלי שליטה, נראה, ששטר הון (המגלם עסקת הלוואה שניתנת ע"י אוחז שטר ההון למנפיק ההון) רחוק מרחק רב, ולמעשה מרחק מכסימלי, בין הלוואה במהלך העסק לבין הלוואה שאיננה במהלך העסק.

נזכור לרגע, כי הלוואות במהלך העסק ניתנות, בדרך כלל, ע"י מוסדות כספיים, בנקים, חברות ביטוח או חברות מימון, וכי יש רתיעה מהרחבת ההלכה שניתנה בבית המשפט העליון, אותה צמצמו ומנעו כניסת חברות השקעה בגדר הלכה זו. כשהלכות אלו לנגד עינינו נזכור, כי רתיעת בית המשפט העליון מהרחבת ההלכה בהקשר למס הכנסה צריכה, כעקרון של מדיניות, לקבל ביטוי זהה גם במע"מ.

אם כל אלו נכונים, כי אז שטר הון הוא ההלוואה הפסיבית הקלאסית, שנופלת למרחק הרב ביותר מתחומי מהלך העסק, שאליו יכולה הלוואה ליפול.

אם קיימת פרשנות לגיטימית ל"מהלך עסק" בחוק מע"מ, ברור לנו, כי פרשנות זו איננה כוללת שטר הון.

רשויות מס ערך מוסף פרסמו הנחיות פנימיות לפיהן מע"מ יוטל על ריבית רעיונית הגלומה בשטרי הון, כאילו היתה עסקת אשראי[98]. הנחיות אלו קובעות כי באופן חריג, למרות ששטרי הון הם עסקת אשראי, בהנפקת שטר הון כנגד מתן כסף, בין עוסקים – העסקה לא תחויב במע"מ. בתוספת לאותן הנחיות [99] נקבע סייג להנחיות הקודמות. נקבע, כי ההנחיות הקודמות לא תהיינה תקפות במקרה שמנפיק שטר ההון מקבל כסף ממקבל השטר. הרי בהתאם להוראות סעיף 41 לחוק מע"מ, הוא אינו יכול לקזז את המע"מ הגלום בריבית הרעיונית.

להלן דוגמאות עליהן יחול לכאורה הסייג להנחיית רשויות מע"מ:

1.         מתן הלוואה ללא ריבית, כנגד שטר הון (גם ללא שטר הון), למי שאינו עוסק. חריג לדוגמה זו: סיטואציה על פי סעיף 43א לחוק מע"מ – הלוואה למלכ"ר כנגד שטר הון, לצורך עסקת מקרקעין.

2.         הנפקת שטר הון על ידי עוסק, שאינו רשאי לקזז מס תשומות: מצבים אלה קיימים כאשר הלווה השתמש בכספים למטרות שאינן מאפשרות לו לקזז מע"מ תשומות, כמו השכרה למגורים [100], הלוואה למוסד בנקאי[101], מתן טובת הנאה לעובדים, רכישה/ מכירה של ניירות ערך בתאגיד, פיצויים שאינם חייבים במע"מ[102].

3.         איסור ניכוי מס תשומות עשוי לחול גם על הוצאות מימון לפעילות שאינה חייבת במע"מ. אך לדעתנו[103], קיימת פסיקה שאינה מתיישבת עם דעה זו, כמו פרשת בית אסיה.[104]

לדעתנו, הוצאות מימון בגין שטר הון, ששימש למטרה עסקית שאיננה מותרת בניכוי או שהיא פטורה או שאיננה חייבת, לא ייפסל ניכוין מכוח סעיף 41 לחוק מע"מ. לדעתנו, יש להחיל את סעיף 41 במקרים של תשומה לרכישת נכס, שמכירתו פטורה או אינה חייבת, אך לא על הוצאות מימון שמימנו את רכישת הנכס, אם הן בגדר הוצאה עסקית.[105]

שטר הון אינו עסקת אקראי, משום שאינו מונפק לתקופה קצרה, אלא לפחות לשנה על פי חוק התיאומים. תהליך הנפקת שטר הון מאופיין ביחסים מתמשכים, ללא מימוש רווח מיידי, ספקולטיבי האופייני לעסקת אקראי.

פסק הדין שניתן בנושא שטרי הון הוא פסק דין מרכז הירידים[106]. בפרשה זו נקבע עובדתית, כי עיריית תל אביב, שהינה מלכ"ר, נתנה הלוואה לחברה שבשליטתה. כן נקבע, שאין מדובר על שטר הון או על תקבולים על חשבון מניות. המערערת טענה, בין השאר, כי יש להתייחס לסכומים שנתנה כשטר הון או, לחילופין, כתשלומים על חשבון מניות או כהלוואה המירה למניות. טענות משפטיות אלה נדחו לאור הנסיבות העובדתיות בפרשה זו. בית המשפט לא התייחס לנפקות המשפטית של שטר הון, או לחלופת התשלומים על חשבון מניות. אשר לטענה שההלוואות הן שטרי הון, קבע בית המשפט שלא היה כאן מסמך בכתב, שרק בכוחו היה ליצור

אשר לטענה שההלוואות הן התחייבויות המירות, הוסיף וקבע שלא התקיים כאן התנאי של הצגת ההתחייבויות במאזנה של המערערת כחלק מהונה, שכן ההלוואות נרשמו במאזן כהתחייבויות לטווח ארוך. לפיכך קבע בית המשפט בנסיבות פרשת מרכז הירידים, חיוב במע"מ כמענק בידי החברה שקיבלה את ההלוואה.

בית המשפט קבע בפסק דין מרכז הירידים, כי חברה המקבלת מבעל מניותיה הלוואה בתנאים מקלים, תחויב במע"מ בגובה ההטבה. פסק דין זה מנוגד לגישה הרגילה במע"מ, לפיה החייב במס הוא בדרך כלל נותן ההלוואה, אך לדעתנו, מבחינת מדיניות מיסוי נכונה, ומשיקולים כלכליים,. הטלת החיוב במע"מ על הנהנה כלכלית, דהיינו מקבל ההלוואה, נכונה יותר מאשר הטלתו על נותן ההלוואה.

חוזרי מע"מ הדנים בחיוב במע"מ בגין שטר הון אינם מתייחסים להלכת מרכז הירידים, והיא עומדת בסתירה ערכית משפטית להנחיות החוזר.

בפרשת חברת הנכסים של אוצר לחייל[107], השופטת א. חיות נקטה בגישת הפרשנות הרחבה של סעיף 12(א) לחוק. לדעתה, "גם אם ניתן היה לראות בשטרי ההון ניירות ערך, אין בכך כדי לשלול את תחולת סעיף 12 לחוק מע"מ על התקבול שבנדון. כמבואר לעיל, אין סעיף 12 לחוק מע"מ חל על עסקאות. סעיף 12 חל כל אימת שמתקבל תקבול כסיוע או תרומה וכיו"ב, ובמקרה כזה מושווה דינו של אותו תקבול לצורך מס, לדין עסקה. לפיכך, העובדה שהתקבול נתקבל בגין ניירות ערך ואיננו בגדר "עסקה" היא כשלעצמה אינה שוללת את תחולת סעיף 12 לחוק מע"מ, אם נתקיימו באותו תקבול התנאים הקבועים בסעיף 12. בכך נבדלת פעולה מסחרית רגילה בניירות ערך, אשר לגביה קבע המחוקק כי לא יוטל מס, מפעולה בניירות ערך המהווה על פי מהותה ומאפייניה, גם "סיוע, תרומה או תמיכה", כאמור בסעיף 12 לחוק מע"מ."

השופטת אימצה את ההלכה שנקבעה בפרשת החברה הכלכלית לפיה ההוראה שבסעיף 12(א) חלה גם על תשלומי תמיכה שקיבל עוסק לצרכי הגדלת הון, או למטרה שאיננה מסחרית. השופטת קבעה, שסכום התקבולים שיש להוסיף לעסקאות המערערת לצרכי מע"מ הוא שיעור התקבולים שקיבלה המערערת בשל שחיקת שטרי ההון, דהיינו, סך הפרשי ההצמדה הנחסכים.

השופטת סירבה לקבל את טענת המערערת לפיה יש לראות את התקבולים כתשלום הכולל מע"מ, וכלשונה:

"בכל מקרה יש לראות את "טובת ההנאה" כסכום שכולל מע"מ ולא כסכום שצריך להוסיף עליו מע"מ".

לדעתה של השופטת, יש לחשב את המס כתוספת לתמורה בעסקת ההלוואה, ואין מקום להנחה שהמע"מ כלול במחיר, לנוכח כוונת הצדדים המשוערת

Page Reader Press Enter to Read Page Content Out Loud Press Enter to Pause or Restart Reading Page Content Out Loud Press Enter to Stop Reading Page Content Out Loud Screen Reader Support