הכותבים: רו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, רו"ח (משפטן) ישי חיבה

 ארצי, חיבה, אלמקייס, כהן  פתרונות מיסוי בע"מ

ביום 16.8.2018 ניתן פסק דינו של בית המשפט העליון (ע"א 3568/16) בו נקבע כי מקבץ פעולות שנערכו בין בעל מניות ושתי חברות אחיות שבשליטתו מהווים עסקה מלאכותית על פי סעיף 86 לפקודה.

רקע

חברת עמירם סיוון בע"מ, בבעלותם המלאה של עמירם ורעייתו, היא חברה קבלנית המבצעת עבודות בניה בארץ ומחוצה לה (להלן – חברת סיוון). חברת סיוון החזיקה ב-24% ממניותיה של חברת אחיאב פיתוח והשקעות בע"מ (להלן – אחיאב). יתרת מניותיה של אחיאב הוחזקה בידי אחרים. בשנת 1994, רכשה חברת אחיאב את מלוא השליטה בחברת תיעוש אחזקה ותפעול מערכות בע"מ (להלן – תיעוש).

בשנת 1997, על רקע קשיים כלכליים אליהם נקלעה תיעוש, העבירו בעלי המניות האחרים את מניותיהם באחיאב לידי חברת סיוון, וזאת ללא תמורה. כמו כן, ביום 29.11.1997, הועברה מלוא הבעלות בתיעוש מאחיאב לידי עמירם סיוון ורעייתו, וזאת ללא תמורה וללא דיווח לפקיד שומה. לפיכך, ממועד זה ואילך, הן חברת סיוון והן תיעוש היו בבעלותם המלאה של עמירם סיוון ורעייתו. בשנת 1998, נרשמה תיעוש כחברה משפחתית, כאשר עמירם הינו הנישום המייצג בה, בהתאם לסעיף 64א לפקודת מס הכנסה.

לצורך פעילותה, נזקקה חברת סיוון לשירותי כוח אדם, לרבות פועלים זרים בתחום הבניה. לפיכך, בשנת 1997, התקשרה חברת סיוון עם חברת עוז עתיד (להלן – עוז עתיד), בהסכם לאספקת עובדים זרים, על בסיס חיוב שעתי ומע"מ.

ביום 1.1.2001, התקשרה חברת סיוון עם תיעוש, בהסכם לאספקת עובדים זרים על בסיס כיסוי עלויות +20% רווח. תיעוש מצידה התקשרה בהסכם לאספקת עובדים זרים מעוז עתיד, כך שהחל מחודש פברואר 2001, פסקה חברת עוז עתיד מלהוציא חשבוניות מס ישירות עבור חברת סיוון, והיא החלה להוציאן עבור חברת תיעוש, אשר העבירה לה בתמורה את התשלומים עבור אספקת עובדים זרים לפרויקטים שבוצעו על ידי חברת סיוון.

כמו כן באותן שנים נחתמו שני הסכמים נוספים בין תיעוש לחברת סיוון לביצוע עבודות מכרז ושרותי ניהול בהיקפי שעות לא מבוטלים.

בשנים 2002-2001, קיזזה תיעוש את הפסדיה משנים קודמות (שנוצרו בתקופת הבעלות בה עם בעלי המניות האחרים), כנגד הכנסות שנצמחו לה באותן שנים מחברת סיוון. בנוסף, בשנת 2002, חילקה תיעוש לעמירם (בעל המניות בה) דיבידנד בסך של 2,000,000 ₪, לגביו הצהירה כי "מקורו ברווחים שהיו לה כחברה משפחתית, ומשכך החלוקה אינה חייבת במס".

בשנת 2003, הופסקה ההתקשרות האמורה בין חברת סיוון לבין תיעוש, שעניינה אספקת עובדים זרים.

בית המשפט המחוזי קבע כי ברצף הפעולות בנסיבות כאמור לעיל ישנו דפוס של עסקה מלאכותית כמשמעותה עפ"י סעיף 86 לפקודה מס הכנסה, ממנה פקיד שומה יכול להתעלם ולסווגה מחדש. על כך הוגש ערעור לבית המשפט העליון:

פסק הדין בבית המשפט העליון

תכליתו של סעיף 86 לפקודה "…להתוות את קו הגבול בין תכנון מס לגיטימי לבין תכנון מס בלתי לגיטימי. אין צריך לומר, כי קביעת קו גבול זה איננה פשוטה כלל ועיקר, שכן תכנון המס, כשלעצמו, הוא בגדר פעולה חוקית ואף רצויה, אשר יש לתמרץ את הנישום לעשותה. יחד עם זאת, במצבים מסוימים הופך תכנון המס לבלתי לגיטימי, והגבלתו נעשית מטעמים מוסריים-חברתיים, לפיהם "הימנעות או הפחתה במס על ידי פרט אחד, גוררת, בהכרח, הכבדה בנטל המס המוטל על פרט אחר"… סעיף 86 לפקודה מתמודד עם עסקאות המהוות ניצול בלתי לגיטימי של דיני המס, באופן המצדיק את התערבות פקיד השומה ואת הפגיעה בזכותו של הנישום לתכנון המס ".

בית המשפט מיישם את המבחן הדו-שלבי שקבע בפסיקה קודמת לעניין סעיף 86. בשלב ראשון, יש לבחון האם בבסיס העסקה עמד תכנון מס לגיטימי (קרי תכנון מס חיובי/ניטרלי)? לעניין זה קובע בית המשפט "תכנון מס שלילי, הוא, אפוא, תכנון מס שלא זו בלבד שהמחוקק לא שאף להגשים, אלא שהוא אף היה מתנגד לו, לוּ היה מוּבא הדבר לבחינתו" רק ככל שנמצא כי מדובר בתכנון מס שלילי, יש לעבור לשלב השני, ולבחון את מלאכותיות העסקה בהתאם להוראה האנטי תכנונית שבסעיף 86 לפקודה.

נציין כבר עתה נקודה כאובה שבכל זאת אושרה על ידי בית המשפט העליון: למרות שמדובר ברצף פעולות, שהתפרס על פני כ- 5 שנים!!החל מהעברת מניות תיעוש לידי עמירם ורעייתו וכלה בחלוקת הדיבידנד, עדיין יש לראות זאת כעסקה אחת כוללת – שניתן לבוחנה לעניין סעיף 86.

לעניין השלב הראשון – בית המשפט קובע, כי עצם הסבת רווחים מחברת סיוון לידי תיעוש באמצעות ההסכם לאספקת כוח אדם, על מנת שזו האחרונה תוכל לקזז את הפסדיה המועברים מהווה תכנון מס שלילי, מה גם שאין להתיר רכישת הפסדים שספגו נישומים אחרים, כאשר אין טעם כלכלי לעסקה מלבד הפחתת המס.

בנוסף, הפיכת חב' תיעוש לחברה למשפחתית עפ"י סעיף 64א לפקודה וחלוקת דיבידנדים בפטור ממס (לכאורה, דיבידנד מחברה משפחתית) לעמירם ורעייתו מרווחים שלא שולם עליהם מס חברות ברמת החברה (כיוון שקוזז מהם הפסדי עבר) מהווה תכנון מס שלילי בפני עצמו.

לפיכך, נקבע כי תכנון המס העומד בבסיס העסקאות והפעולות שתוארו לעיל הינו בלתי לגיטימי "…שכל תכליתו היא שימוש לרעה בתמריצי מס, להבדיל מניצול מס לגיטימי".

לעניין השלב השני (בחינת מלאכותיות העסקה), בית המשפט מיישם את המבחן המרכזי לעניין זה – מבחן יסודיות הטעם המסחרי, ומבחן המשנה – "הדפוס המקובל" וקובע:

בעניין הסבת הרווחים מחב' סיוון לתיעוש באמצעות ההסכם לאספקת כח אדם והטענה כי לתיעוש היה תפקיד מהותי בגיוס כ"א עבור חברת סיוון, התברר כי למרות הסכם זה ארבעה מעובדי חב' סיוון (לרבות עמירם בעצמו) המשיכו לעסוק בגיוס עובדים זרים גם לאחר התקשרות עם תיעוש, ספקי העובדים הזרים עבדו מול עמירם עצמו ולא מול תיעוש, לא היה לתיעוש רישיון כקבלן כ"א, ההסכמים עם חב' כ"א שסיפקו עובדים זרים נחתמו מול חב' סיוון ולא מול תיעוש (לרבות תביעות משפטיות בקשר לעובדים כאלה שהוגשו כנגד חב' סיוון), ויזות העבודה של העובדים הזרים שהועסקו בתיעוש נרשמו על שם חב' סיוון, אין תימוכין או בסיס כלשהו לגובה העמלה בשיעור 20% ששילמה סיוון לתיעוש, לא הייתה לחב' תיעוש היכולת הארגונית או המקצועית לגייס/לספק עובדים זרים לחב' סיוון.

מעבר לאמור – מצביע בית המשפט על העובדה כי בבוא העת לאחר שקוזזו כל הפסדי תיעוש הופסקה ההתקשרות האמורה בין סיוון לתיעוש.

בית המשפט קובע כי לא היו טעמים מסחריים כלשהם, פרט לרצון הצדדים להימנע או להפחית את חבות המס, ולפיכך מדובר בעסקה מלאכותית עפ"י סעיף 86 לפקודה.

מאידך, העסקה המהותית – כלכלית הנכונה היא כי יש לראות את הרווחים כשייכים לחברה המסבה אותם – חב' סיוון (החייבים אצלה במס חברות כיוון שאין בידה הפסדים לקיזוז) ובהכרח הדיבידנד שחולק למר סיוון מקורו ברווחיה אלו של חברת סיוון (החייבים במס דיבידנד בשיעורו דאז – 25%) ואילו בתיעוש יוותרו ההפסדים הצבורים בספריה כבתחילה.

הערה חשובה שרצינו לציין:

שומה חלופית שאושרה אף היא בעליון קובעת כי גם ללא "עסקה מלאכותית – ו"החזרת" ההכנסות לחברת סיוון – פשוט לא יוכרו ההוצאות שגבתה תיעוש מחברת סיוון (אותם 20% ואחרות). לגבי כך קובע בית המשפט העליון כי לא יהיה מצב בו ההוצאה לא תותר בסיוון אך תמשיך להיות מדווחת בתיעוש. קרי: ההכנסות שדווחו בתיעוש – יבוטלו !!

בשולי הדברים: תכנון מס (חיובי) הינו ראוי ואף מומלץ, אך יש לעשותו תוך היוועצות עם מומחים בעלי ניסיון וידע, ומתוך תבנית עסקית ראויה, שאחרת – יפסל.