רמי אריה, עורך דין ורואה חשבון *

נותני שירותים מדווחים החל משנת 2011 על בסיס מזומן, לפי מועד קבלת התמורה, ולא במועד מתן השירות. אך הדיווח על בסיס מזומן עלול דווקא לפגוע בעוסקים הנוהגים לגבות מקדמות מהלקוחות שלהם להבטחת התשלום מראש. כדאי לדעת כי חוק מע"מ מאפשר גמישות מסוימת בשיטת הדיווח על בסיס מזומן או על בסיס מועד מתן השירות לעוסקים.  

כאשר מדובר בשירות מתמשך, מועד החיוב יהיה בהתאם לסעיף 29(1א) לחוק, לפיו יש להבחין בין שירות הניתן להפרדה בין חלקיו, אז מועד החיוב יהיה במועד מתן השירות עבור כל חלק מהשירות שניתן, לבין שירות שאינו ניתן להפרדה בין חלקיו, אז מועד החיוב יהיה במועד קבלת התמורה או מועד גמר השירות כמוקדם ביניהם.

סוגיה זו נדונה בבית המשפט המחוזי חיפה, בעניין קלאס מדיקל (ע"מ 39875-02-15, סי.אמ.סי. קלאס מדיקל בע"מ נ' מס ערך מוסף עכו, ניתן ביום 30.4.2017), ובעניין קסרי (ע"מ 39917-02-15, נעמה קסרי סי.אמ.סי מרכזים אסטטיים בע"מ נ' מס ערך מוסף עכו, ניתן ביום 30.4.2017) (להלן: "החברות"). שתי החברות רשומות כ- "עוסק" לצרכי מע"מ, העוסקות במתן טיפולים קוסמטיים הכוללים בין היתר טיפולים להסרה ודילול שיער.

הצדדים היו חלוקים בשאלת עיתוי הוצאת חשבוניות המס ללקוחות שלהם.

השירותים שניתנו על ידי החברות, כללו מספר מפגשים אשר בסופם מוצעת ללקוח הצעת מחיר הכוללת תשלום עבור סדרת טיפולים. במידה והלקוח מעוניין בהתקשרות הוא מבצע תשלום המהווה פיקדון. בסיום כל טיפול מקוזז מהפיקדון סכום הטיפול ומוצאת חשבונית מס. לקוח המעוניין בהפסקת הטיפולים זכאי להחזר של יתרת הפיקדון (למעט תשלום מקדמה).

החברות טענו כי עיתוי החיוב במע"מ הוא במועד ביצוע כל טיפול וטיפול בסדרה, מאחר ומדובר בשירות מתמשך הניתן להפרדה בין חלקיו.

לעומת זאת, מנהל מע"מ טען כי סדרות הטיפולים מהוות שירות מתמשך שאינו ניתן להפרדה בין חלקיו, על כן מועד החיוב והוצאת החשבונית הוא כבר בעת קבלת הפיקדון מהלקוחות.

בית המשפט בחר להגדיר שירות מתמשך, כשירות הנמשך על פני תקופה מסוימת ואינו מסתיים בביצוע פעולה יחידה, העומדת בפני עצמה. נדרשות מספר פעולות הנמשכות על פני מועדים שונים לשם השלמת השירות.

כך מתן אחריות למוצר לתקופה מוסכמת, נחשב לשירות מתמשך שאינו ניתן להפרדה לחלקיו. לעומת זאת, כאשר מדובר במתן שירות של ביקורת ואחזקה בהם מתחייב נותן השירות למספר מוגדר של ביקורות וטיפולים קבועים מראש, כשהתמורה נקבעת לפי מספר הביקורים והטיפולים הצפוי ללא התחייבות לתוצאה מוגדרת, תהא נטייה לראותו כשירות מתמשך הניתן להפרדה בין חלקיו.

בעניין שתי החברות המערערות, קבע בית המשפט כי שירותי הסרת שיער כלולים בהגדרת שירות מתמשך שחלקיו ניתנים להפרדה, מאחר והתמורה נקבעה בהתאם למספר טיפולים בסדרה, ללקוח אין זכות לקבל טיפולים נוספים גם אם לא הושגה התוצאה. כל טיפול יכול לעמוד בפני עצמו. לפיכך, מועד החיוב במס, שיעורו ומועד הוצאת החשבונית יהיו במועד מתן השירות עבור כל חלק שניתן, עם ביצוע כל טיפול בסדרה, ולא מראש בעת קבלת הפיקדון מהלקוח להבטחת מלוא התשלומים שהוא אמור לשלם לחברות.

באשר לסיווג התשלומים כפיקדון, בית המשפט התייחס לתקנה 5 לתקנות מע"מ הקובעת את כללי החיוב במס לעניין הפקדת פיקדון. בהתאם לתקנה 5(ב)(1)(ד), במקרים מיוחדים ייחשב סכום הפיקדון כמחיר העסקה והעוסק יחויב בהוצאת החשבונית ותשלום המס מיד עם הפקדת הפיקדון. בית המשפט קובע כי תקנה 5(ב)(1)(ד), לא נועדה לחול על פיקדון שתכליתו הבטחת מחיר עבור שירות שיינתן בעתיד או הבטחת תשלום עבור שירות עתידי.

תקנה 5(א) קובעת כי בתום ששה חודשים ייחשב הפיקדון לתמורה, אלא אם הוסכם אחרת או אם קיים נוהג מוכר בענף המאפשר החזקת פיקדון לתקופה ארוכה יותר. בית המשפט קבע כי תקנה זו לא תחול במקרה דנן, מאחר ובין החברות לבין הלקוחות יש הסכמים המעידים על הסכמה להחזקת הפיקדון עד תום סדרת הטיפולים. הסכמים אלו מסייגים את הוראת התקנה ומאפשרים דחיית החיוב עד לתום סדרת הטיפולים המוסכמת.

הערעור שהוגש התקבל, והחברות יהיו זכאיות לדווח ולשלם למע"מ על כל חלק מהפיקדון שקיבלו בנפרד, עם מתן השירות בגין אותו חלק מהשירות הרלבנטי.

*רמי אריה עורך דין ורואה חשבון, יושב ראש צוות התגובות של פורום המיסים של לשכת עורכי הדין בישראל, משרד רמי אריה ושות', עו"ד רו"ח ויועצי מס.